Аренда нежилых помещений: видимые сложности и подводные камни.

Тематики: Калейдоскоп. Все грани одной темы

Продолжение. Начало в № 17-24 «А-Э».

Ремонт и улучшения арендованного помещения

Не всегда арендатора устраивает арендованное помещение в том виде, в котором он его получил. И тогда арендатор может самостоятельно отремонтировать или улучшить арендованное помещение (например, установить пластиковые окна, систему кондиционирования, видеонаблюдения и т.п.).

Учет расходов на ремонт

Следует отличать текущий и капитальный ремонт арендованного помещения от его улучшений.

Ремонт нельзя считать улучшением, хотя он, бесспорно, идет на пользу помещению. В результате ремонта происходит восстановление свойств помещения (например, трубы в помещении износились – их замена будет ремонтом). То есть ремонт призван поддерживать помещение в рабочем состоянии, но не придает ему новых качеств, не изменяет его назначение.

Хотя ГК РФ не расшифровывает понятие «улучшения», тем не менее, из контекста ясно, что улучшением следует считать некое качественное изменение арендованного помещения, в результате которого появляются новые свойства и качества, существенно повышается функциональность. Можно условно приравнять термин «улучшения» из гражданского права к понятиям «достройка», «дооборудование», «реконструкция», «модернизация», содержащимся в Налоговом кодексе РФ.

Напомним, что согласно п. 2 ст. 257 НК РФ к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Текущий ремонт довольно просто отличить от улучшения помещения, а вот с капитальным ремонтом дело обстоит сложнее. Если Вы сомневаетесь, являются ли проводимые Вами работы ремонтом или же это улучшения арендованного помещения, – руководствуйтесь документами, рекомендованными Минфином РФ в письме от 23.11.2006 г. № 03-03-04/1/794:

– Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 г. № 279;

– Ведомственными строительными нормативами (ВСН) № 58-88 (Р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения», утвержденными Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 г. № 312;

– Письмом Минфина СССР от 29.05.1984 г. № 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий».

Еще один универсальный совет для сомневающихся – лучше счесть капитальные работы улучшением, чем ремонтом.

Это с меньшей вероятностью приведет к налоговым спорам, так как расходы на ремонт учитываются единовременно в составе текущих расходов, а расходы на улучшение арендованного помещения учитываются постепенно, в течение нескольких налоговых периодов.

Конечно, многие налогоплательщики сочтут это невыгодным, однако если Вы решите отнести такие «сомнительные» расходы к расходам на ремонт, будьте готовы обосновать свою позицию налоговикам.

Напомним, что по общему правилу текущий ремонт осуществляется силами арендатора, а выполнение капитального ремонта является обязанностью арендодателя. Однако договором аренды может быть предусмотрен любой иной вариант распределения обязанностей по ремонту переданного в аренду помещения (например, и текущий, и капитальный ремонт выполняет арендодатель).

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете отражение расходов на ремонт происходит независимо от вида ремонта (текущий и капитальный ремонты учитываются одинаково).

Учет у арендатора

Согласно п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Аналогичный порядок включения затрат на ремонт в расходы действует и в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено (п. 2 ст. 260 НК РФ).

С 1 января 2010 года стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества, полученного при ремонте основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в составе внереализационных доходов (п. 2 ст. 254 НК РФ).

То есть и в доходах, и в расходах в данном случае будет учтена одинаковая сумма.

Если налогоплательщик решит реализовать прочее имущество, выявленное в ходе инвентаризации или полученное при демонтаже, разборе выводимых из эксплуатации основных средств, при ремонте основных средств, он сможет уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, определенных в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ.

В главе 25 НК РФ нет указания, распространяется ли данная норма на арендованные основные средства.

По мнению Минфина РФ, при реализации МПЗ, полученных при ремонте арендованных основных средств, организация вправе в 2010 г. уменьшить выручку от их реализации на рыночную стоимость этих МПЗ (письмо от 27.05.2010 г. № 03-03-06/1/352).

То есть арендатор учитывает материально-производственные запасы, полученные при ремонте арендованных основных средств по тем же правилам, что и при ремонте собственных основных средств.

Если арендодателем является физическое лицо либо индивидуальный предприниматель, то учесть затраты на ремонт на основании ст. 260 НК РФ арендатор не может.

Такие разъяснения неоднократно давал Минфин РФ в письмах от 15.07.2009 г. № 03-03-06/1/470, от 12.08.2008 г. № 03-03-06/1/462 от 19.12.2005 г. № 03-03-04/1/429, указывая, что имущество физических лиц и индивидуальных предпринимателей не относится к амортизируемым основным средствам. А на основании ст. 260 НК РФ расходы на ремонт арендованного помещения можно учесть только в том случае, если это имущество у собственника (арендодателя) является амортизируемым основным средством.

Однако это не означает, что затраты на ремонт основных средств, арендованных у физических лиц либо индивидуальных предпринимателей, вообще нельзя включить в расходы. Они могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций на основании п.п. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Так считают и чиновники (см. письма Минфина РФ от 15.07.2009 г. № 03-03-06/1/470, от 07.06.2009 г. № 03-03-06/2/131, от 19.12.2005 г. № 03-03-04/1/429, письмо ФНС РФ от 17.08.2009 г. № 3-2-13/181@).

Бухгалтерский учет расходов на ремонт арендованного помещения не имеет каких-либо особенностей.

При подрядном методе (когда ремонт выполняется силами сторонней организации) затраты аккумулируются по дебету счетов 20, 25, 26 (в зависимости от назначения арендованного помещения) в корреспонденции со счетом 60.

«Входной» НДС, принятый к учету по счету 19, впоследствии принимается к вычету (ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19).

При осуществлении ремонта собственными силами затраты аккумулируются на счете 23 в корреспонденции со счетами учета затрат (10, 70, 69 и т.д.), впоследствии эти затраты списываются на счет 20 (ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 23).

Если расходы, связаны с неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв), то они могут отражаться на счете 97 «Расходы будущих периодов».

Указанные расходы подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н).

Учтенные на счете 97 «Расходы будущих периодов» расходы списываются в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и др.

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете арендатор вправе создавать резервы на ремонт.

Это подтверждает и Минфин РФ, указывая, что при проведении особо дорогих и сложных видов ремонта налогоплательщик — арендатор для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст. 324 НК РФ (письма от 29.12.2007 г. № 03-03-06/1/901, от 03.11.2006 г. № 03-03-04/1/718).

При этом нужно учитывать позицию налоговиков.

В письме от 26.02.2004 г. № 02-5-11/38@ МНС РФ сообщило следующее.

Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств определен ст. 324 НК РФ. П. 2 указанной статьи предусмотрено, что налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.

Так как арендованные основные средства не являются амортизируемым имуществом (в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности), их стоимость не включается в совокупную стоимость основных средств для расчета отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт у арендатора.

Таким образом, создавать резерв под ремонт арендованных основных средств арендатор вправе только при наличии собственных амортизируемых основных средств, исходя из совокупной стоимости последних.

По мнению Минфина РФ, у арендатора расходы на ремонт собственных основных средств могут быть списаны за счет созданного резерва на ремонт основных средств.

Расходы, связанные с ремонтом амортизируемых основных средств, арендуемых налогоплательщиком, и основных средств, полученных в безвозмездное пользование, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (письмо от 22.03.2010 г. № 03-03-06/1/159).

П. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. № 91н, установлено, что в целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт объектов основных средств в затраты на производство (расходы на продажу) отчетного периода организация может создавать резерв расходов на ремонт основных средств (в том числе арендованных).

Для принятия решения об образовании резерва расходов на ремонт основных средств используются документы, подтверждающие правильность определения ежемесячных отчислений, как, например, дефектные ведомости (обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ); данные о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов основных средств; сметы на проведение ремонтов; нормативы и данные о сроках проведения ремонтов; итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.

При образовании резерва расходов на ремонт основных средств в затраты на производство (расходы на продажу) включается сумма отчислений, исчисленная исходя из годовой сметной стоимости ремонта.

В бухгалтерском учете образование резерва расходов на ремонт основных средств отражается по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета резервов предстоящих расходов (соответствующий субсчет).

По мере выполнения ремонтных работ фактические затраты, связанные с их проведением, независимо от способа их выполнения (хозяйственного или с привлечением подрядчика) списываются в дебет счета учета резервов предстоящих расходов (соответствующего субсчета) в корреспонденции с кредитом либо счета, на котором предварительно учитываются указанные затраты, либо счетами учета расчетов.

При инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств излишне зарезервированные суммы в конце отчетного года сторнируются и отражаются в бухгалтерском учете методом красного сторно по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета резервов предстоящих расходов.

В случаях, когда окончание ремонтных работ по объектам основных средств с длительным сроком их производства и существенным объемом указанных работ происходит в следующем за отчетным году, остаток резерва на ремонт основных средств, образованного в отчетном году, допускается не сторнировать.

По окончании указанных ремонтных работ излишне начисленная сумма резерва отражается по дебету счета учета резервов предстоящих доходов и расходов в корреспонденции с кредитом счетом прибылей и убытков в качестве внереализационных доходов.

Учет у арендодателя

Затраты на ремонт переданного в аренду помещения признаются внереализационными расходами арендодателя, если доходы по договору аренды являются для него внереализационными. Такие расходы признаются арендодателем в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены на основании п.п. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Если арендная плата является для арендодателя выручкой от реализации, то затраты на ремонт признаются в составе прочих расходов (на основании ст. 260 НК РФ).

В бухгалтерском учете при проведении ремонта собственными силами затраты на ремонт, собранные по дебету счета 23 (в корреспонденции со счетами учета затрат – 10, 70, 69 и т.д.), впоследствии переносятся на счет 20 (если предоставление имущества в аренду является одним из видов деятельности арендодателя) либо на счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 (если предоставление имущества в аренду не является одним из видов деятельности арендодателя).

Аналогично, при проведении ремонта силами подрядной организации затраты на ремонт учитываются либо по дебету счета 20, либо по дебету счета 91-2 (в зависимости от того, является ли предоставление имущества в аренду одним из видов деятельности арендодателя) в корреспонденции с кредитом счета 60.

«Входной» НДС, предъявленный подрядной организацией и учтенный на счете 19, арендодатель принимает к вычету (ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19).

Если арендодатель создает резерв расходов на ремонт основных средств, то для целей бухгалтерского учета резерв создается по правилам, установленным п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств.

Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств установлен ст. 324 НК РФ.

При этом при формировании резерва для целей налогообложения прибыли у арендодателя стоимость переданного в аренду имущества из совокупной стоимости основных средств не исключается (письмо МНС РФ от 26.02.2004 г. № 02-5-11/38@).

УСН

Арендаторы и арендодатели, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении налоговой базы по налогу при УСН учитывают расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных) на основании п.п. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Также в составе расходов учитываются суммы «входного» НДС по расходам на ремонт (п.п. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Расходы признаются после их фактической оплаты.

При этом материальные расходы (в том числе расходы по приобретению сырья и материалов), а также расходы на оплату труда признаются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности – в момент такого погашения.

Аналогично признаются расходы по оплате услуг третьих лиц (в том числе подрядчиков).

Распечатать статью

В новом номере журнала:

Аренда нежилых помещений: видимые сложности и подводные камни.

Еще по теме: