Суммовые разницы. Учет у покупателя

Тематики: Бухгалтерский практикум

Мы – малое предприятие, применяем общую систему налогообложения. Поставщик услуг связи (Интернет) выставил нам счет-фактуру, где отдельной стокой указана сумма трафика за месяц (3000,00) и отдельными двумя строками указаны суммовые разницы (–20,50 и –0,60). Итоговая сумма по графам 8 и 9 указана за минусом этих разниц, то есть к оплате сумма меньше, чем начислена.

Пожалуйста, разъясните, как нам учитывать трафик за месяц и эти суммовые разницы в бухгалтерском и налоговом учете, если по учетной политике у нас и бухгалтерский и налоговый учет приближены.

В соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденным приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 33н, величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Под суммовой разницей в данном случае понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете.

То есть суммовая разница – это разница между суммой фактически произведенной оплаты и суммой кредиторской задолженности, которую покупатель признал в бухгалтерском учете в рублях по курсу у.е. на день возникновения этой задолженности.

Если курс иностранной валюты (у.е.), действующий на дату оплаты товаров (работ, услуг) покупателем, больше, чем на дату принятия их к учету, в бухгалтерском учете покупателя образуется отрицательная суммовая разница.

На сумму отрицательной суммовой разницы увеличивается задолженность перед поставщиком и соответственно увеличиваются расходы.

Если курс иностранной валюты (у.е.) на дату оплаты товаров (работ, услуг) будет ниже, чем на день принятия их к учету, в бухгалтерском учете покупателя образуется положительная суммовая разница.

На сумму положительной суммовой разницы уменьшается задолженность перед поставщиком и соответственно уменьшаются расходы.

Суммовые разницы возникают только при одновременном выполнении следующих условий:

1. В договоре поставки цены установлены в условных единицах или в иностранной валюте, а расчеты производятся в рублях.

2. Момент перехода права собственности на товары (момент, когда покупатель принял к учету товары, услуги) предшествует моменту оплаты этих товаров (работ, услуг) покупателем.

3. Пересчет цены договора в рубли производится по курсу иностранной валюты (у.е.), действующему на дату оплаты товаров (работ, услуг).

Суммовые разницы не возникнут при выполнении вышеперечисленных условий, если оплата и принятие товаров (работ, услуг) к бухгалтерскому учету произошли в один день или если курс иностранной валюты (у.е.) в день принятия товаров (работ, услуг) к учету и в день оплаты одинаков.

Так, суммовая разница в Вашем случае могла образоваться, если, например, Вы приняли к учету услуги связи за май месяц 1 июня, а оплатили услуги связи только 8 июня.

Соответственно, Вы признали кредиторскую задолженность в бухгалтерском учете 1 июня по курсу условной единицы на 1 июня.

А фактически уплаченная за услуги связи сумма исчислена в соответствии с условиями договора в рублях по курсу на день оплаты, то есть на 8 июня.

Разница между суммой фактически произведенной 8 июня оплаты и суммой признанной 1 июня кредиторской задолженности и является суммовой разницей.

Четких указаний по поводу того, как учитываются суммовые разницы по приобретенным услугам, законодательство о бухгалтерском учете не содержит.

Однако, учитывая, что ПБУ 10/99 говорит о суммовых разницах в разделе II «Расходы по обычным видам деятельности», то правильнее будет отражать суммовые разницы по услугам в бухгалтерском учете таким образом, чтобы они учитывались при определении финансового результата по обычным видам деятельности.

То есть суммовые разницы по услугам нужно отражать на счетах учета затрат, на которых отражается основная сумма оплаты за услуги связи (счета 20, 23, 25, 26, 44 – в зависимости от того, для каких целей Вы приобретаете услуги доступа в Интернет).

ДЕБЕТ 20, 23, 25, 26, 44 КРЕДИТ 60

– оприходованы услуги связи;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– отражен НДС по услугам связи;

ДЕБЕТ 20, 23, 25, 26, 44 КРЕДИТ 60

– отражена отрицательная суммовая разница (увеличение задолженности перед поставщиком)

либо

ДЕБЕТ 20, 23, 25, 26,44 КРЕДИТ 60

– сторно; отражена положительная суммовая разница (уменьшение задолженности перед поставщиком);

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– отражен НДС по отрицательной суммовой разнице;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– сторно; отражен НДС по положительной суммовой разнице.

В соответствии с п. 11.1 ст. 250 НК РФ и п. 5.1 ст. 265 НК РФ для целей налогообложения прибыли суммовая разница определяется как разница, возникающая у налогоплательщика-покупателя, если сумма возникших обязательств, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату оприходования товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически уплаченной сумме в рублях.

Для целей налогообложения прибыли положительные суммовые разницы учитываются в составе внереализационных доходов, отрицательные суммовые разницы – в составе внереализационных расходов.

В составе внереализационных доходов или расходов учитывают суммовые разницы только налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по методу начисления.

Согласно ст. 273 НК РФ налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство выражено в условных денежных единицах.

Суммовая разница при методе начисления признается внереализационным доходом (расходом) налогоплательщика-покупателя на дату погашения кредиторской задолженности.

Расходы на оплату доступа в Интернет в целях налогообложения прибыли относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (п.п. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Обратите внимание!

И в бухгалтерском, и в налоговом учете покупатель определяет суммовую разницу самостоятельно.

Отражать суммовые разницы только на основании информации, указанной продавцом товаров (работ, услуг), покупатель не должен.

Что касается суммовых разниц, указанных Вашим поставщиком в счете-фактуре, необходимо иметь в виду следующее.

Если на момент выставления счета-фактуры услуги связи Вы еще не оплатили, то об указании суммовых разниц в счете-фактуре речь идти не может, так как их величина определяется только в момент оплаты.

Если же услуги связи Вы оплатили после даты оказания услуг, но до момента выставления счета-фактуры, то поставщик услуг связи должен был указать в счете-фактуре реальную стоимость услуг, определенную с учетом курса валюты (у.е.) на день оплаты, без выделения суммовой разницы отдельной строкой.

Ведь в соответствии с п. 2 ст. 168 НК РФ сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля цен (тарифов) товаров (работ, услуг).

А в счете-фактуре указываются, в частности, цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога и стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога.

Поэтому продавец должен указать в счете-фактуре цену (тариф) за единицу измерения и общую стоимость оказанных услуг, сформированную в соответствии с условиями договора.

То есть если счет-фактура выставляется после оплаты услуг, поставщик услуг должен указать уже определенную к этому моменту окончательную стоимость услуг.

Следовательно, в данном случае в счете-фактуре не должны отражаться отдельной строкой суммовые разницы, так как стоимость услуг уже определена с учетом курса валюты (у.е.) на день оплаты.

Кроме того, в графе 1 счета фактуры продавцы указывают наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, а в других графах отражают цену, стоимость и т.п.

Суммовая разница не является ни товаром, ни работой, ни услугой, ни имущественным правом.

Поэтому прописывать суммовую разницу в счете-фактуре отдельной строкой неправильно.

Тем более неверно показывать в счете-фактуре суммовые разницы со знаком минус – ведь в этом случае получается отрицательное значение цены и стоимости, чего в принципе не может быть.

Таким образом, Ваш поставщик услуг связи составил счет-фактуру некорректно.

Существует вероятность, что налоговые органы откажутся предоставить налоговый вычет по НДС на основании такого счета-фактуры.

Поэтому лучше попросить поставщика услуг связи переоформить счет-фактуру, не указывая в нем суммовые разницы отдельной строкой.

Самым неоднозначным вопросом при возникновении суммовых разниц у покупателя является размер налогового вычета по НДС, а точнее – учитываются ли суммовые разницы при применении налогового вычета?

Дело в том, что с 1 января 2006 года для получения налогового вычета по НДС не требуется фактическая уплата НДС, предъявленного поставщиком.

Достаточно, чтобы товары (работы, услуги), имущественные права были приняты на учет и присутствовали счет-фактура и первичные документы.

То есть покупатель может возместить НДС, не дожидаясь оплаты (а значит, не дожидаясь появления суммовых разниц).

В связи с этим некоторые эксперты, а также представители налоговых органов (в частных разъяснениях) делают вывод, что покупатели должны определять сумму НДС, принимаемую к вычету, исходя из курса валюты (условной единицы) на дату отгрузки товаров (работ, услуг), имущественных прав продавцом, не производя в дальнейшем корректировку принимаемой к вычету суммы НДС с учетом возникающих суммовых разниц.

Однако можно рассуждать и по-другому.

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ и п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Как мы уже отметили выше, сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля цен (тарифов) данных товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 2 ст. 168 НК РФ).

Если по условиям договора окончательно цена товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется только в момент оплаты, то сумма НДС, указанная продавцом в счете-фактуре без учета суммовых разниц, будет неверной, так как она определена не исходя из цены товаров, закрепленной в договоре.

Соответственно, продавец должен внести изменения в ранее выставленный счет-фактуру, откорректировав предъявленную покупателю сумму НДС.

Так как покупатель имеет право на вычет предъявленных сумм НДС, а продавец предъявляет ему сумму НДС с учетом суммовых разниц, то покупатель должен принимать НДС к вычету также с учетом суммовых разниц.

Официальную позицию по данному вопросу Минфин РФ и ФНС РФ пока не озвучивали.

Судебная практика также еще не сложилась.

Поэтому, принимая к вычету НДС при сделках в условных единицах, покупатели должны быть готовы отстаивать свою позицию в случае возникновения разногласий с налоговыми органами.

Распечатать статью

В новом номере журнала:

Суммовые разницы. Учет у покупателя

Еще по теме: