Внесены изменения в форму счета-фактуры и правила ведения книги покупок и книги продаж. Подробный комментарий к изменениям

Внесены изменения в Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914.

Постановление Правительства РФ от 11.05.2006 г. № 283, внесшее указанные изменения, официально опубликовано 23 мая 2006 года.

В соответствии с п. 6 Указа Президента РФ от 23.05.1996 г. № 763 акты Правительства РФ, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающие правовой статус федеральных органов исполнительной власти, а также организаций, вступают в силу одновременно на всей территории Российской Федерации по истечении семи дней после дня их первого официального опубликования.

Таким образом, все комментируемые изменения вступят в силу с 31 мая 2006 года.

Дополнительные листы книги покупок и книги продаж

С 31 мая 2006 года при необходимости внесения изменений в книгу покупок и книгу продаж налогоплательщикам придется оформлять дополнительные листы книги покупок и дополнительные листы книги продаж.

Как и сами книги покупок и книги продаж, их дополнительные листы можно оформлять в электронном виде.

В этом случае дополнительные листы распечатываются, прикладываются соответственно к книге покупок или книге продаж за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений, пронумеровываются с продолжением сквозной нумерации страниц книги покупок или книги продаж за указанный налоговый период, прошнуровываются и скрепляются печатью.

При необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.

Дополнительные листы книги покупок являются ее неотъемлемой частью.

Форма дополнительного листа книги покупок и состав его показателей приведены в приложении № 4 к Правилам…

В дополнительном листе книги покупок указываются:

– порядковый номер дополнительного листа книги покупок за соответствующий налоговый период;

– полное или сокращенное наименование покупателя, которое должно полностью соответствовать записям в учредительных документах;

– идентификационный номер и код причины постановки на учет покупателя;

– налоговый период (месяц, квартал), год, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений;

– дата составления дополнительного листа книги покупок.

В строку «Итого» переносятся итоговые данные по графам 7, 8а, 8б, 9а, 9б, 10, 11а, 11б и 12 из книги покупок за соответствующий налоговый период (месяц, квартал), в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.

То есть в строку «Итого» дополнительного листа книги покупок нужно перенести данные из строки «Всего» книги покупок об итоговой сумме покупок (включая НДС), в том числе данные о стоимости покупок, облагаемых НДС по различным налоговым ставкам, без НДС и суммах НДС, относящихся к таким покупкам, а также о сумме покупок, освобожденных от налога.

В случае последующих внесений исправлений в книгу покупок за один и тот же налоговый период в строку «Итого» переносятся итоговые данные по графам 7, 8а, 8б, 9а, 9б, 10, 11а, 11б и 12 из предыдущего дополнительного листа книги покупок.

По строкам дополнительного листа книги покупок производятся записи по счетам-фактурам, подлежащие аннулированию:

– в графе 1 – порядковый номер записи сведений о счете-фактуре;

– в графе 2 – дата и номер счета-фактуры продавца;

– в графе 3 – дата оплаты счета-фактуры;

– в графе 4 – дата принятия на учет товаров (выполнения работ, оказания услуг), имущественных прав;

– в графе 5 – наименование продавца;

– в графе 5а – идентификационный номер продавца;

– в графе 5б – код причины постановки на учет продавца;

– в графе 6 – страна происхождения товара, номер таможенной декларации – для товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации;

– в графе 7 – итоговая сумма покупок по счету-фактуре, включая налог на добавленную стоимость;

– в графе 8 – покупки, облагаемые налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 18 процентов, а в случае, если сумма налога определяется расчетным методом, по соответствующей расчетной ставке, определяемой согласно п. 4 ст. 164 НК РФ;

– в графе 8а – стоимость покупок без налога на добавленную стоимость;

– в графе 8б – сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная от стоимости покупок по ставке в размере 18 процентов, а в случае, если сумма налога определяется расчетным методом, – по соответствующей расчетной ставке;

– в графе 9 – покупки, облагаемые налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 10 процентов, а в случае, если сумма налога определяется расчетным методом, – по соответствующей расчетной ставке;

– в графе 9а – стоимость покупок без налога на добавленную стоимость;

– в графе 9б – сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная от стоимости покупок по ставке в размере 10 процентов, а в случае, если сумма налога определяется расчетным методом, – по соответствующей расчетной ставке;

– в графе 10 – итоговая сумма покупок по счету-фактуре, облагаемая налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов;

– в графе 11 – покупки, облагаемые налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 20 процентов, а в случае, если сумма налога определяется расчетным методом, – по соответствующей расчетной ставке;

– в графе 11а – стоимость покупок без налога на добавленную стоимость;

– в графе 11б – сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная от стоимости покупок по ставке в размере 20 процентов, а в случае, если сумма налога определяется расчетным методом, по соответствующей расчетной ставке;

– в графе 12 – итоговая сумма покупок по счету-фактуре, освобождаемых от налога на добавленную стоимость.

В строке «Всего» дополнительного листа книги покупок за налоговый период (месяц, квартал), в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений, подводятся итоги по графам 7, 8а, 8б, 9а, 9б, 10, 11а, 11б и 12 (из показателей по строке «Итого» вычитаются показатели подлежащих аннулированию записей по счетам-фактурам).

Показатели по строке «Всего» используются для внесения изменений в налоговую декларацию по НДС при обнаружении в текущем налоговом периоде ошибок (искажений), допущенных в истекшем налоговом периоде.

Таким образом, если ранее порядок внесения исправлений в книгу покупок законодательно урегулирован не был, то теперь все исправления в книге покупок за истекший налоговый период оформляются путем составления дополнительных листов книги покупок.

Причем с помощью дополнительного листа записи по счетам-фактурам могут только аннулироваться.

Порядок добавления или собственно исправления записей в книге покупок за истекший налоговый период не установлен.

Это вполне согласуется с позицией Минфина РФ, согласно которой счета-фактуры с внесенными исправлениями, заверенными подписью руководителя и печатью продавца, с указанием даты внесения исправления подлежат регистрации в книге покупок не ранее даты внесения исправления, указанной на счете-фактуре.

При необходимости внесения изменений в книгу продаж регистрация счета-фактуры производится в дополнительном листе книги продаж за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.

Дополнительные листы книги продаж являются ее неотъемлемой частью.

Форма дополнительного листа книги продаж и состав его показателей приведены в приложении № 5 к Правилам…

В дополнительном листе книги продаж указываются:

– порядковый номер дополнительного листа книги продаж;

– полное или сокращенное наименование продавца, которое должно полностью соответствовать записям в учредительных документах;

– идентификационный номер и код причины постановки на учет продавца;

– налоговый период (месяц, квартал), год, в котором был зарегистрирован счет-фактура, до внесения в него исправлений;

– дата составления дополнительного листа книги продаж.

В строку «Итого» переносятся итоговые данные по графам 4, 5а, 5б, 6а, 6б, 7, 8а, 8б и 9 из книги продаж за соответствующий налоговый период (месяц, квартал), в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.

То есть в строку «Итого» дополнительного листа книги продаж нужно перенести данные из строки «Всего» книги продаж об итоговой сумме продаж (включая НДС), о стоимости продаж, облагаемых НДС по различным налоговым ставкам, без НДС и сумм НДС, относящихся к этим продажам, а также о сумме продаж, освобождаемых от налога.

В случае последующих внесений исправлений в книгу продаж за один и тот же налоговый период в строку «Итого» переносятся итоговые данные по графам 4, 5а, 5б, 6а, 6б, 7, 8а, 8б и 9 из предыдущего дополнительного листа книги продаж.

Далее по строке дополнительного листа книги продаж производится запись по счету-фактуре до внесения в него исправлений, подлежащая аннулированию.

В следующей строке осуществляется регистрация счета-фактуры с внесенными в него исправлениями.

– в графе 1 – дата и номер счета-фактуры продавца;

– в графе 2 – наименование покупателя согласно счету-фактуре;

– в графе 3 – идентификационный номер покупателя согласно счету-фактуре;

– в графе 3а – код причины постановки на учет покупателя;

– в графе 3б – дата оплаты счета-фактуры продавца;

– в графе 4 – итоговая сумма продаж по счету-фактуре, включая налог на добавленную стоимость;

– в графе 5 – продажи, облагаемые налогом по ставке в размере 18 процентов;

– в графе 5а – стоимость продаж без налога на добавленную стоимость;

– в графе 5б – сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная от стоимости продаж по ставке в размере 18 процентов, а в случае, если сумма налога определяется расчетным методом, – по соответствующей расчетной ставке (определяемой согласно п. 4 ст. 164 НК РФ);

– в графе 6 – продажи, облагаемые налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 10 процентов;

– в графе 6а – стоимость продаж без налога на добавленную стоимость;

– в графе 6б – сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная от стоимости продаж по ставке в размере 10 процентов, а в случае, если сумма налога определяется расчетным методом, – по соответствующей расчетной ставке;

– в графе 7 – итоговая сумма продаж по счету-фактуре, облагаемая налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов;

– в графе 8 – продажи, облагаемые налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 20 процентов;

– в графе 8а – стоимость продаж без налога на добавленную стоимость;

– в графе 8б – сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная от стоимости продаж по ставке в размере 20 процентов, а в случае, если сумма налога определяется расчетным методом, – по соответствующей расчетной ставке;

– в графе 9 – итоговая сумма продаж по счету-фактуре, освобождаемых от налога на добавленную стоимость.

В строке «Всего» дополнительного листа книги продаж за налоговый период (месяц, квартал), в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений, подводятся итоги по графам 4, 5а, 5б, 6а, 6б, 7, 8а, 8б и 9.

Для этого по каждой графе из показателя строки «Итого» вычитаются показатели подлежащих аннулированию записей по счетам-фактурам и к полученному результату прибавляются показатели зарегистрированных счетов-фактур с внесенными в них исправлениями.

Показатели по строке «Всего» используются для внесения изменений в налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость при обнаружении в текущем налоговом периоде ошибок (искажений), допущенных в истекшем налоговом периоде.

Как видим, в отличие от дополнительных листов книги покупок, в дополнительных листах книги продаж не только производится аннулирование записей по исправленному счету-фактуре, но и осуществляется регистрация «обновленных» данных исправленного счета-фактуры.

По тексту Правил… внесены дополнения, согласно которым положения Правил…, в которых говорится о товарах (работах, услугах), применяются также к имущественным правам.

Ввоз товаров на таможенную территорию РФ

Ранее Правилами… было установлено, что при ввозе товаров на таможенную территорию РФ у покупателя в журнале учета полученных счетов-фактур хранятся грузовые таможенные декларации или их копии, заверенные в установленном порядке.

Теперь Правилами… предусмотрено, что такие копии должны быть заверены руководителем и главным бухгалтером организации (индивидуальным предпринимателем).

Кроме того, по всему тексту Правил… грузовая таможенная декларация (или сокращенно – ГТД) теперь именуется просто таможенной декларацией (то есть так, как она и должна называться в соответствии с Таможенным кодексом РФ).

Правила… дополнены положениями, касающимися ввоза товаров с территории Республики Беларусь.

При ввозе на территорию Российской Федерации с территории Республики Белоруссия товаров, в отношении которых взимание НДС осуществляется налоговыми органами в соответствии с Соглашением между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг от 15.09.2004 г., заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметками налоговых органов об уплате налога на добавленную стоимость или их копии, заверенные руководителем и главным бухгалтером организации (индивидуальным предпринимателем), и копии платежных документов, подтверждающих фактическую уплату НДС, хранятся у покупателя в журнале учета полученных счетов-фактур.

При этом в книге покупок регистрируются заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметками налоговых органов об уплате налога на добавленную стоимость и реквизиты документов, подтверждающих фактическую уплату налога на добавленную стоимость.

Установлено, что при получении имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов документы, которыми оформляется передача имущества, нематериальных активов, имущественных прав и в которых указаны суммы НДС, восстановленного акционером (участником, пайщиком) в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, или их нотариально заверенные копии хранятся у принимающей организации в журнале учета полученных счетов-фактур.

Указанные документы подлежат регистрации в книге покупок принимающей организации по мере возникновения права на налоговые вычеты (то есть после принятия на учет имущества, нематериальных активов и имущественных прав).

Осуществление деятельности по договору комиссии, поручения или агентскому договору

Ранее Правила… оговаривали порядок ведения журнала полученных счетов-фактур и оформления книги продаж только для случаев реализации товаров по посредническим договорам.

Теперь порядок ведения журнала полученных счетов-фактур и оформления книги продаж применяется также к работам, услугам и имущественным правам, реализуемым по посредническим договорам.

В случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученной в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении указанных сумм, должны быть зарегистрированы ими в книге покупок после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с отказом от товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Сделать это можно не позднее одного года с момента отказа.

Уточнено, что регистрация счетов-фактур в книге покупок на каждую сумму, полученную при частичной оплате, производится только в тех случаях, когда для получения налогового вычета по НДС необходимо наличие документов, подтверждающих уплату сумм НДС.

Регистрация счетов-фактур в книге продаж на каждую сумму, поступившую в порядке частичной оплаты, с указанием реквизитов этих счетов-фактур и пометкой по каждой сумме «частичная оплата» применяется до 1 января 2008 года налогоплательщиками, определявшим до 1 января 2006 года момент определения налоговой базы как день оплаты в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) до 1 января 2006 г.

Изменения технические и связаны с переименованием по тексту Правил… «грузовой таможенной декларации» в просто «таможенную декларацию», а также с тем, что действие Правил… теперь распространяется на продавцов и покупателей имущественных прав.

Суть изменений сводится к корректировке названий граф 1, 5, 9 и 11 счета-фактуры.

Закреплено законодательно, что счета-фактуры, заполненные частично с помощью компьютера, частично от руки, но соответствующие установленным нормам заполнения, могут регистрироваться в книге покупок.

Напомним, что отсутствие этой нормы в Правилах послужило поводом не для одного налогового спора.

Ранее п. 8 Правил предусматривал, что счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты (в том числе за наличный расчет) и принятия на учет приобретаемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

С 1 января 2006 года для возникновения права на налоговые вычеты не требуется оплата товаров (работ, услуг, имущественных прав) (за исключением прямо указанных в НК РФ случаев).

Таким образом, почти полгода Правила… противоречили нормам Налогового кодекса РФ.

Согласно изменениям счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты.

При приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по различным налоговым ставкам и (или) не подлежат налогообложению, регистрация счета-фактуры в книге покупок производится на ту сумму, на которую налогоплательщик получает право на вычет.

Исключено также положение п. 9 Правил…, неоднократно служившее поводом для налоговых споров, согласно которому при приобретении основных средств и (или) нематериальных активов регистрация счета-фактуры в книге покупок производится в полном объеме после принятия на учет основных средств и (или) нематериальных активов.

На основании данного положения налоговики и Минфин РФ делали выводы, что вычет сумм НДС по приобретенным основным средствам и НМА производится в полном объеме после оплаты продавцу всей стоимости этих основных средств (нематериальных активов) с учетом НДС.

Несмотря на то, что с 1 января 2006 года налоговые вычеты по НДС производятся вне зависимости от факта оплаты товаров (работ, услуг, имущественных прав), в Правилах… эта норма оставалась, давая налоговикам повод лишний раз предъявлять претензии налогоплательщикам.

Важное изменение внесено в п. 10 Правил, регламентирующий порядок заполнения книги покупок при приобретении услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки работников и услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно, включая услуги по предоставлению в пользование в поездах постельных принадлежностей.

Ранее Правила предусматривали, что в этом случае основанием для регистрации счетов-фактур в книге покупок являются заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость, выданные работнику и включенные им в отчет о служебной командировке.

То есть из буквального прочтения данной нормы следовало, что регистрировать в книге покупок нужно именно счета-фактуры, которых в этих случаях обычно нет.

Теперь неточность формулировки устранена и п. 10 Правил предписывает регистрировать в книге покупок именно бланки строгой отчетности (их копии).

Обратите внимание!

Форма книги покупок претерпела изменения – исправлены названия граф 4 и 6.

Изменения отражают переименование по тексту Правил ГТД в «таможенную декларацию» и распространение действия Правил на продавцов и покупателей имущественных прав.

В п. 16 Правил… теперь очень подробно расписано, в каких случаях в книге продаж регистрируются выписанные и (или) выставленные счета-фактуры, а именно:

– во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость (с учетом переходных положений, установленных ст. 2 и 3 Федерального закона РФ от 22.07.2005 г. № 119-ФЗ);

– в том числе при отгрузке (передаче) товаров (выполнении работ, оказании услуг), имущественных прав;

– при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;

– при получении средств, увеличивающих налоговую базу;

– при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления;

– при передаче товаров, выполнении работ, оказании услуг для собственных нужд;

– при возврате принятых на учет товаров;

– а также при исполнении обязанностей налоговых агентов;

– и при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

Обратите внимание!

Правительство РФ закрепило в Правилах… обязанность всех налоговых агентов регистрировать выписанные счета-фактуры в книге продаж.

На практике налоговики и раньше пытались обязать всех налоговых агентов выписывать и регистрировать в книге продаж счета-фактуры, хотя Налоговым кодексом РФ это не предусмотрено.

Теперь, когда налоговики получили поддержку в виде правительственного документа, можно не сомневаться, что они утроят свои усилия в борьбе за обязательное оформление счетов-фактур всеми налоговыми агентами.

Насколько правомерна новая норма Правил… и как согласуется она с положениями Налогового кодекса РФ – мы подробно расскажем в следующих номерах «А-Э».

Согласно п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях:

– передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.

– дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, за исключением операции, предусмотренной п.п. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, и передачи основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц.

При восстановлении в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, сумм НДС, ранее принятых к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам счета-фактуры, на основании которых суммы налога были ранее приняты к вычету, подлежат регистрации в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению.

Согласно п. 6 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств), при приобретении недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, принятые к вычету, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, а именно:

– операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению НДС;

– операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

– производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг);

– операций, осуществляемых лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС либо освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС.

Исключение составляют основные средства, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле, которая определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год.

В целях восстановления сумм НДС по таким объектам недвижимости (основным средством) в книге продаж в последнем месяце календарного года начиная с 2006 года указывается сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в федеральный бюджет за текущий календарный год.

Установлено, что счета-фактуры по строительно-монтажным работам, выполненным организацией для собственного потребления, составляются в момент определения налоговой базы, установленный п. 10 ст. 167 НК РФ (с учетом переходных положений, определенных в ст. 3 Федерального закона РФ от 22.07.2005 г. № 119-ФЗ), и регистрируются в книге продаж.

Тем самым норма п. 25 Правил приведена в соответствие с п. 10 ст. 167 НК РФ.

Не забудьте, что нормы Правил…, где имеются ссылки на статьи Налогового кодекса РФ, которые с 1 января 2006 года применяются с учетом переходных положений, установленных ст. 2 и 3 Федерального закона РФ от 22.07.2006 г. № 119-ФЗ, нужно применять с учетом этих переходных положений.