Налоговые вычеты по НДС при возврате товаров

Тематики: НДС

На вопросы читателей отвечает ООО «Ваш налоговый представитель»
Телефоны в Екатеринбурге: 213-59-34, тел./факс: 376-46-39

ООО, находящееся на общем режиме налогообложения, продает упаковку (опт) покупателю. Покупатель в процессе отпуска упаковки в производство обнаруживает несоответствие полученной упаковки спецификации, затем возвращает забракованную упаковку ООО. Причем неизвестно, из какой партии этот брак, то есть невозможно определить, оплачен этот товар или нет, для зачета НДС.

Каким образом ООО может учесть данную операцию?

При заключении договора купли-продажи покупатель исходит из того, что ему будет передан товар, качество которого соответствует договору.

При отсутствии в договоре конкретных условий о качестве товара покупатель рассчитывает получить товар, пригодный для целей, для которых товар такого рода обычно используется (ст.469 Гражданского кодекса РФ).

В силу п. 2 ст. 475 ГК РФ при существенных нарушениях требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, либо появляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) у покупателя есть право отказаться от принятия и оплаты товара.

В этом случае покупатель составляет Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей по унифицированной форме № ТОРГ-2, утвержденной постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 г. № 132, который является юридическим основанием для предъявления претензий поставщику.

Претензии предъявляются в сроки, указанные в договоре.

Если в договоре такой информации нет, то сделать это можно в течение двух лет со дня передачи товара продавцом (п. 2 ст. 477 ГК РФ), причем все претензии по качеству должны быть оформлены в письменной форме и переданы поставщику товарно-материальных ценностей.

Если продавец принял претензию, то в произвольной форме составляется акт о возврате товара, который подписывают обе стороны.

В этом случае договор на основании ст. 451 ГК РФ считается расторгнутым в части поставки некачественного товара, и стороны возвращаются в исходное положение: покупатель возвращает продавцу товар, продавец возвращает покупателю ранее полученную оплату (при условии, что товар был оплачен).

В результате такого возврата сторон в первоначальное положение переход права собственности на бракованный товар к покупателю считается неосуществившимся.

Согласно ст. 39 НК РФ реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на товары одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары на безвозмездной основе.

Следовательно, передача покупателю бракованных товаров при последующем возврате сторон в первоначальное положение в соответствии со ст. 39 НК РФ реализацией не признается.

Соответственно, раз нет первичной реализации, то не может быть и обратной реализации товара от покупателя к поставщику.

На неправомерность квалификации возврата товара как реализации указывали ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 28.03.2000 г. № А26-3034/99-02-02/174, ФАС Московского округа в постановлении от 20.06.2001 г. № КА-А40/2979-01, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 22.11.2004 г. № Ф04-8234/04. Об этом также говорится в письме УМНС РФ по Московской области от 26.03.2004 г. № 06-22/2264.

В соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров продавцу подлежат вычету.

При этом налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Следовательно, для права на вычет продавцу необходимо получить от покупателя счет-фактуру и зарегистрировать его в книге покупок.

В связи с тем, что факта реализации товара при возврате бракованного товара не происходит, а п. 5 ст. 171 НК РФ говорит именно о случаях реализациитоваров, то у продавца отсутствует возможность принять к вычету НДС в связи с расторжением договора и возвратом бракованного товара.

Кроме того, выставление покупателем счета-фактуры и регистрация его в книге продаж влечет обязанность покупателя отразить в бухгалтерском учете эту передачу как поставку товара и начислить НДС на стоимость возвращенного товара, то есть совершить действия, которые он должен был бы совершить при реализации товара,а это не согласуется с вышеизложенной позицией.

Таким образом, возвращение сторон в первоначальное положение в случае расторжения договора в налоговом и бухгалтерском учете означает, что покупатель сторнирует проводки, которыми был оприходован бракованный товар, и восстанавливает НДС, ранее принятый к вычету, в части, относящейся к бракованному товару.

Сумма восстановленного НДС по некачественным товарам, которая была ранее принята покупателем к вычету, должна быть отражена в книге покупок со знаком минус в том отчетном периоде, в котором был отражен возврат товара поставщику с указанием реквизитов счета-фактуры, на основании которого «входной» НДС был возмещен из бюджета с пометкой «возврат».

Указанная сумма НДС отражается по строке 370 декларации по налогу на добавленную стоимость.

Таким образом, возврат товара при расторжении договора не порождает для покупателя никаких налоговых последствий.

В свою очередь, продавец также сторнирует в бухгалтерском учете проводки, которые отражали выручку от продажи этой продукции и суммы начисленного по ней НДС.

В налоговом учете продавец исключает из доходов от реализации выручку от продажи брака, а из расходов — затраты на его изготовление.

Что касается отражения продавцом в налоговой декларации ранее начисленного и уплаченного в бюджет с реализации возвращенных некачественных товаров НДС, то здесь действуют правила ст. 54 НК РФ.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.

То есть в связи с уточнением налогооблагаемой базы для исчисления НДС в результате исправления ошибок за прошедшие отчетные (налоговые) периоды производится уточнение ранее представленных налоговых деклараций отдельно за каждый налоговый период, в котором производятся уточнения.

В бухгалтерском учете продавец сделает следующие проводки:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

– отражена выручка за проданную продукцию;

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68

– начислен НДС по реализованной продукции;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 43

– списана себестоимость реализованной продукции;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62

– поступили денежные средства за проданную продукцию;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 76

– принята претензия покупателя;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

– удовлетворена претензия покупателя;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

– сторно выручки за проданную продукцию на отпускную цену возвращенной (бракованной) продукции;

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68

– сторно НДС по бракованной продукции;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 43

– сторно себестоимости реализованной продукции на себестоимость возвращенной бракованной продукции.

Но существует и другая позиция, которая заключается в том, что возврат товара, даже бракованного, является его обратной реализацией.

Налоговые органы, основываясь на ст. 39 НК РФ, придерживаются именно такого подхода. Их позиция по этому вопросу выражена в ряде писем УМНС РФ по г. Москве (от 22.07.2002 г. № 24-11/33403, от 18.03.2003 г. № 24-11/14735, от 17.04.2003 г. № 24-11/21277), и сводится к следующему.

Передача права собственности на товары одним лицом другому признается их реализацией (ст. 39 НК РФ).

Момент перехода права собственности определяется условиями договора.

Если такое условие отсутствует, то согласно ст. 223 ГК РФ право собственности у покупателя по договору возникает с момента передачи товара.

Поэтому в том случае если право собственности на товар перешло покупателю, то, возвращая товар, покупатель его реализует, а бывший продавец вновь приобретает право собственности на ранее реализованный товар.

Таким образом, совершается обратная поставка товара.

В свою очередь, в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС, в связи с чем на стоимость возвращенного товара покупателю следует начислить НДС, выставить счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж.

В налоговом учете бывший покупатель отражает такую операцию в регистре учета доходов от реализации, а в бухгалтерском учете – на счете 90 «Продажи».

Бывший продавец в соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ может принять к вычету суммы НДС, предъявленные им покупателю и уплаченные в бюджет при реализации товаров.

Но здесь нельзя забывать о соблюдении следующих условий:

– бракованный товар должен быть оприходован продавцом;

– в бухгалтерском учете должны быть произведены соответствующие сторнировочные записи (п. 4 ст. 172 НК РФ);

– суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю при реализации этого товара, должны быть уплачены продавцом в бюджет;

– если товар был оплачен, продавцом должна быть погашена задолженность перед покупателем на стоимость бракованного товара (например, деньги за брак должны быть возвращены покупателю);

– с момента возврата товара покупателем продавцу не истек один год (п. 4 ст. 172 НК РФ).

Таким образом, в случае, когда неизвестно, из какой партии брак, то есть невозможно определить, оплачен этот товар или нет, в целях получения налогового вычета по НДС имеет значение не тот факт, был ли оплачен покупателем сам товар, а важно, чтобы НДС, предъявленный покупателю, был полностью уплачен продавцом в бюджет.

Что касается заполнения декларации по налогу на добавленную стоимость, то сумма НДС, уплаченная налогоплательщиком — продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров отражается по строке 360 декларации по налогу на добавленную стоимость.

Выбирать, по какому из предложенных вариантов действовать, Вам придется самостоятельно.

При этом Вы должны помнить, что несмотря на четкое правовое обоснование первой позиции, ее, скорее всего, придется отстаивать в суде, так как налоговые органы придерживаются второй позиции.

Распечатать статью

В новом номере журнала:

Налоговые вычеты по НДС при возврате товаров

Еще по теме: