Оформление счетов-фактур налоговыми агентами

Тематики: Калейдоскоп. Все грани одной темы, НДС

В № 20 «А-Э» на стр. 27 мы писали о том, что согласно новой редакции п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914, в книге продаж регистрируются выписанные и (или) выставленные счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость, в том числе при исполнении обязанностей налоговых агентов.

То есть п. 16 Правил… говорит об обязанности всех налоговых агентов регистрировать счета-фактуры в книге продаж, независимо от того, в связи с осуществлением каких операций лицо признается налоговым агентом.

Напомним, в соответствии со ст. 161 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели признаются налоговыми агентами в следующих случаях:

– при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков (п. 1, 2 ст. 161 НК РФ);

– при аренде федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества, предоставленного в аренду на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления (п. 3 ст. 161 НК РФ);

– при реализации на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству (п. 4 ст. 161 НК РФ);

– при реализации на территории Российской Федерации товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с указанными иностранными лицами, если организация или индивидуальный предприниматель участвуют в расчетах (п. 5 ст. 161 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ счета-фактуры выставляются при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав.

То есть счета-фактуры организации и индивидуальные предприниматели обязаны выставлять только в том случае, если они реализуют товары, выполняют работы, оказывают услуги или передают имущественные права.

Кроме того, п. 1 ст. 168 НК РФ обязывает предъявлять к оплате покупателю суммы НДС только тех налоговых агентов, которые указаны в п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ.

Следовательно, налоговые агенты, о которых говорится в п. 1-3 ст. 161 НК РФ, выписывать счета-фактуры в соответствии с положениями Налогового кодекса РФ не обязаны.

В то же время п. 1 ст. 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты по НДС производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных, в частности, п. 3 ст. 171 НК РФ, где говорится о применении налоговых вычетов по НДС налоговыми агентами.

Так как в ряду документов, дающих право на вычет, упоминаются счета-фактуры, то налоговики настаивают на том, что для получения налоговым агентом вычета по НДС данный документ обязателен.

Указания о порядке оформления и регистрации счетов-фактур налоговыми агентами, приобретающими товары (работы, услуги), содержались в отмененных ныне Методических рекомендациях по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации.

Но и после отмены данного документа налоговики придерживались разъясненного в нем порядка.

По их мнению, налоговый агент при приобретении товаров (работ, услуг) в счете-фактуре должен указывать полную стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг) с учетом НДС, который включается в декларацию того налогового периода, в котором произведена регистрация счета-фактуры в книге продаж.

При возникновении у налогоплательщика, признаваемого налоговым агентом, права на вычет сумм налога, удержанных из сумм, выплачиваемых продавцу, данный счет-фактура регистрируется в книге покупок в том налоговом периоде, в котором была уплачена соответствующая сумма налога в бюджет за приобретенные и оприходованные (отраженные в учете) товары (выполненные работы, оказанные услуги).

По вопросу применения счетов-фактур при расчетах по НДС при аренде государственного и муниципального имущества проверяющие руководствуются письмом Госналогслужбы РФ от 20.03.1997 г. № ВЗ-2-03/260.

Согласно данному письму арендатор составляет счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой «аренда государственного (или муниципального) имущества».

Составленный счет-фактура регистрируется в книге продаж в момент фактического перечисления в бюджет арендной платы.

В книге покупок счет-фактура регистрируется только в той части арендного платежа, который подлежит включению в данном отчетном периоде в расходы и в соответствующей доле подлежит вычету налог на добавленную стоимость.

При этом указанный счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером предприятия-арендатора.

Однако Конституционный Суд РФ с налоговыми органами не согласен и считает, что отсутствие счета-фактуры в данном случае не должно являться препятствием для осуществления налогового вычета по НДС, то есть арендатору не нужно выставлять счет-фактуру самому себе.

Еще в 2003 году, когда для налогового вычета по НДС во всех случаях требовались документы, подтверждающие фактическую уплату сумм НДС, Конституционный Суд РФ в Определении от 02.10.2003 г. № 384-О разъяснил, что в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по налогу на добавленную стоимость, так как из текста п. 1 ст. 172 НК РФ следует, что налоговые вычеты могут предоставляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату налога на добавленную стоимость.

С 1 января 2006 года по общему правилу фактическая уплата НДС для получения налогоплательщиком налогового вычета по НДС не требуется.

Однако для налоговых агентов по НДС требование об уплате НДС как необходимом условии налогового вычета осталось неизменным.

Следовательно, разъяснения Конституционного Суда РФ применимы и в настоящее время.

Поэтому арендатор государственного и муниципального имущества вправе получить вычеты по налогу на добавленную стоимость на основании документов, подтверждающих уплату налога на добавленную стоимость, и не обязан выставлять счет-фактуру самому себе.

Тот факт, что в п. 16 Правил… теперь говорится об обязанности всех налоговых агентов регистрировать выписанные счета-фактуры в Книге продаж, вовсе не означает законодательного закрепления указанной обязанности, ведь Налоговым кодексом РФ данная обязанность для налоговых агентов, поименованных в п. 1-3 ст. 161 НК РФ, не предусмотрена.

В соответствии с п.п. 3 п. 1 ст. 6 НК РФ если нормативный правовой акт о налогах и сборах изменяет определенное НК РФ содержание обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, то он признается не соответствующим НК РФ.

Следовательно, норма п. 16 Правил… должна применяться только в отношении налоговых агентов, реализующих товары (работы, услуги, имущественные права) и поименованных в п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ.

Однако в связи с тем, что доказывать свою правоту налоговым агентам придется, скорее всего, в судебном порядке, большинству из них будет гораздо проще составлять счета-фактуры, как того требуют налоговики.

Распечатать статью

В новом номере журнала:

Оформление счетов-фактур налоговыми агентами

Еще по теме: