Налоговый кодекс РФ. Комментарии к изменениям

Продолжаем публиковать комментарий к изменениям, внесенным в НК РФ Федеральным законом РФ от 24.07.2007 г. № 216-ФЗ.

В этом номере читайте о том, что поменялось в главе 24 «Единый социальный налог», главе 30 «Налог на имущество организаций», главе 31 «Земельный налог».

Напоминаем, что большинство изменений, внесенных в НК РФ Законом № 216-ФЗ, вступают в силу с 1 января 2008 г.

Изменения, действие которых распространяется на правоотношения, возникшие ранее 2008 г., в тексте комментария отмечены дополнительно.

С 1 января 2008 г. не признаются объектом налогообложения ЕСН выплаты, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, по трудовым договорам, заключенным с российской организацией через ее обособленные подразделения, расположенные за пределами территории РФ, и вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории РФ в рамках заключенных договоров гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Данная норма распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.

П.п. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2007 г., в целях ЕСН члены крестьянского (фермерского) хозяйства (КФХ) приравнивались к индивидуальным предпринимателям.

Однако в соответствии с изменениями, внесенными Феде­ральным законом РФ от 27.07.2006 г. № 137-ФЗ в ст. 11 и ст. 235 НК РФ, с 1 января 2007 г. для целей НК РФ к индивидуальным предпринимателям приравниваются только главы (но не члены) крестьянских (фермерских) хозяйств.

В связи с этим прописанные в п. 2 ст. 236 НК РФ правила определения объекта налогообложения ЕСН с 1 января 2008 г. касаются только глав КФХ и предусматривают, что в целях исчисления ЕСН для налогоплательщиков — глав КФХ из доходов КФХ исключаются фактически произведенные указанными хозяйствами и документально подтвержденные расходы, связанные с ведением крестьянских (фермерских) хозяйств.

Причем действие данной нормы распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.

С 1 января 2008 г. не подлежат налогообложению ЕСН компенсационные выплаты в пределах норм, установленных законодательством РФ, установленные законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, связанные с расходами физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера.

Прямая обязанность заказчика компенсировать подрядчику (исполнителю) произведенные расходы предусмотрена только в ст. 729 и 782 Гражданского кодекса РФ.

Ст. 729 ГК РФ установлено, что в случае прекращения договора подряда по основаниям, предусмотренным законом или договором, до приемки заказчиком результата работы, выполненной подрядчиком, заказчик вправе требовать передачи ему результата незавершенной работы с компенсацией подрядчику произведенных затрат.

Указанная норма применима также к случаям возмездного оказания услуг.

Согласно ст. 782 ГК РФ заказчик вправе отказаться от исполнения договора возмездного оказания услуг (в одностороннем порядке) при условии оплаты исполнителю фактически понесенных им расходов.

В этих случаях суммы компенсации с 1 января 2008 г. не должны облагаться ЕСН.

В то же время п. 1 ст. 704 ГК РФ установлено, что если иное не предусмотрено договором подряда, работа выполняется иждивением подрядчика – из его материалов, его силами и его средствами (данная норма применима и в отношении договоров возмездного оказания услуг).

То есть законодательством прямо предусмотрена возможность выполнения работы (оказания услуг) с компенсацией определенных затрат подрядчика (исполнителя) за счет средств заказчика – достаточно сделать такую оговорку в договоре.

Однако можно ли считать такое возмещение затрат компенсационной выплатой, предусмотренной законодательством РФ, и на этом основании не облагать ЕСН такие компенсации, выплачиваемые физическим лицам?

Вероятнее всего, именно такие компенсации и имел в виду законодатель.

Однако если Ваш налоговый инспектор с этим не согласится и потребует уплатить ЕСН с суммы возмещения затрат подрядчика, указав на то, что согласно п. 2 ст. 709 ГК РФ цена в договоре подряда уже включает компенсацию издержек подрядчика, смело доставайте козырной туз – Информационное письмо ВАС РФ от 14.03.2006 г. № 106.

В нем Суд указал, что выплаты в возмещение издержек, понесенных исполнителем при исполнении договора возмездного оказания услуг (подрядчиком при исполнении договора подряда), не подлежат обложению единым социальным налогом по следующей причине.

По смыслу п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН являются выплаты, произведенные в пользу физических лиц в оплату выполненных работ (оказанных услуг). Вместе с тем компенсация издержек лиц, возмездно оказывающих услуги (выполняющих работы), направлена на погашение расходов, произведенных исполнителями (подрядчиками) в интересах заказчика, и, следовательно, не может рассматриваться в качестве оплаты самих услуг.

В части издержек из объекта обложения ЕСН не могут исключаться только выплаты, произведенные в пользу физических лиц и направленные на компенсацию их общих издержек, не связанных непосредственно с выполненными работами (оказанными услугами).

Таким образом, компенсация издержек (за исключением «общехозяйственных») физическим лицам, выполняющим работы или оказывающим услуги по договорам гражданско-правового характера, не подлежит налогообложению ЕСН, причем не только с 1 января 2008 г., но и в настоящее время.

А законодатель лишь сделал попытку более конкретно указать на это в тексте НК РФ.

В связи с тем, что налогоплательщиками ЕСН теперь признаются только главы, а не все члены КФХ, уточнена формулировка п.п. 5 п. 1 ст. 238 НК РФ, а именно: не подлежат налогообложению доходы глав крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации – в течение пяти лет начиная с года регистрации хозяйства.

В настоящее время согласно п.п. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению ЕСН, в частности, суммы взносов налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

С 1 января 2008 г. не будут облагаться ЕСН суммы взносов по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица.

В настоящее время от уплаты ЕСН с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 рублей на каждое физическое лицо, являющегося инвалидом I, II или III группы, освобождаются только организации.

С 1 января 2008 г. воспользоваться данной льготой смогут не только организации, но и все другие налогоплательщики, производящие выплаты физическим лицам (индивидуальные предприниматели и физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями).

Ст. 241 НК РФ установлены особые, сниженные ставки ЕСН, в частности, для налогоплательщиков — сельскохозяйственных товаропроизводителей.

При этом глава 24 НК РФ не дает определения сельскохозяйственного товаропроизводителя. Не содержит его и ст. 11 НК РФ.

Поэтому и Минфин, и ФНС РФ неоднократно разъясняли, что в целях исчисления ЕСН следует руководствоваться определением «сельскохозяйственный товаропроизводитель», данным в Федеральном законе РФ от 08.12.1995 г. № 193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации» (см., например, письмо Минфина РФ от 30.01.2007 г. № 03-04-07-02/3, письмо ФНС РФ от 19.03.2007 г. № ГВ-6-05/214@).

С 1 января 2008 г. сельскохозяйственные товаропроизводители будут определяться по критериям, установленным в п. 2 ст. 346.2 НК РФ для целей единого сельхозналога (ЕСХН).

Напомним, что согласно п. 2 ст. 346.2 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов, а также сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с Законом «О сельскохозяйственной кооперации», у которых доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет в общем объеме доходов не менее 70 процентов.

К сельскохозяйственным товаропроизводителям относятся также градо­ и поселкообразующие российские рыбохозяйственные организации, численность работающих в которых с учетом совместно проживающих с ними членов семей составляет не менее половины численности населения соответствующего населенного пункта, которые эксплуатируют только находящиеся у них на праве собственности рыбопромысловые суда, зарегистрированы в качестве юридического лица в соответствии с законодательством Российской Федерации и у которых объем реализованной ими рыбной продукции и (или) выловленных объектов водных биологических ресурсов составляет в стоимостном выражении более 70 процентов общего объема реализуемой ими продукции.

Для организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих последующую (промышленную) переработку продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, доля дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем доходе от реализации произведенной ими продукции из сельскохозяйственного сырья собственного производства определяется исходя из соотношения расходов на производство сельскохозяйственной продукции и первичную переработку сельскохозяйственной продукции в общей сумме расходов на производство продукции из произведенного ими сельскохозяйственного сырья.

По общему правилу для доходов от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, а также связанных с этой деятельностью иных доходов, дата получения дохода определяется как день фактического получения соответствующего дохода.

Для адвокатов введена специальная норма.

Днем фактического получения дохода адвокатами, осуществляющими профессиональную деятельность в коллегиях адвокатов, адвокатских бюро или юридических консультациях, признается день выплаты дохода соответствующим адвокатским образованием, в том числе день перечисления дохода на счета адвокатов в банках.

Данная норма вступает в силу с 1 января 2008 г., но распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.

Исчисление и уплата налога налогоплательщиками, производящими выплаты физическим лицам (ст. 243 НК РФ)

Установлено, что с 1 января 2008 г. сумма ЕСН (авансовых платежей по ЕСН), подлежащая перечислению в федеральный бюджет и соответствующие государственные внебюджетные фонды, определяется в полных рублях. Сумма налога (сумма авансовых платежей по налогу) менее 50 копеек отбрасывается, а сумма
50 копеек и более округляется до полного рубля.

Это изменение можно считать техническим, поскольку налогоплательщики, производящие выплаты физическим лицам, итак заполняют декларации и расчет авансовых платежей по ЕСН в полных рублях, а значит, и сумма ЕСН к уплате у них также определяется в полных рублях.

Уточнен порядок уплаты ЕСН и представления отчетности по ЕСН обособленными подразделениями, расположенными за пределами территории РФ.

Уплачивать ЕСН и авансовые платежи, представлять налоговые декларации и расчеты по ЕСН в этих случаях нужно по месту нахождения головной организации.

Исчисление и уплата ЕСН налогоплательщиками, не производящими выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц (ст. 244 НК РФ)

Согласно п. 2 ст. 244 НК РФ налогоплательщики, начинающие осуществлять предпринимательскую деятельность, должны в пятидневный срок по истечении месяца со дня начала осуществления деятельности представить в налоговый орган по месту постановки на учет заявление с указанием сумм предполагаемого дохода за текущий налоговый период.

Исходя из указанной в заявлении суммы предполагаемого дохода налоговый орган будет производить расчет авансовых платежей до конца календарного года.

При этом в соответствии с п. 3 ст. 244 НК РФ в случае значительного (более чем на 50 процентов) увеличения дохода в налоговом периоде налогоплательщик обязан (а в случае значительного уменьшения дохода – вправе) представить налоговую декларацию о предполагаемом доходе.

Установлен срок, в течение которого нужно подать уточненную декларацию.

С 1 января 2008 г. сделать это будет необходимо в месячный срок со дня установления данного обстоятельства (факта значительного увеличения дохода).

В настоящее время установлено, что исчисление и уплата ЕСН с доходов адвокатов осуществляются коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями как лицами, производящими выплаты физическим лицам.

Уточнено, что адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, самостоятельно исчисляют и уплачивают ЕСН с доходов, полученных от профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением, в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков — индивидуальных предпринимателей, с применением налоговых ставок, указанных в п. 4 ст. 241 НК РФ.

А коллегии адвокатов, адвокатские бюро, юридические консультации исчисляют и уплачивают ЕСН с доходов адвокатов, за исключением адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты.

Формально данная поправка будет действовать только с 1 января 2008 г.,однако на практике такой порядок уплаты ЕСН применяется и в настоящее время (на основании разъяснений Минфина и ФНС РФ – см., например, письмо ФНС РФ от 20.02.2006 г. № ГВ-6-05/186@).

Согласно ст. 375 НК РФ налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

С 1 января 2008 г. изменяется порядок расчета среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период.

Сейчас среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и
1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.

С 1 января 2008 г. средняя стоимость имущества за отчетный период (первый квартал, полугодие, 9 месяцев) будет определяться по тем же правилам.

А вот среднегодовая стоимость имущества за налоговый период (календарный год) будет определяться по-новому: как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.

То есть последним из слагаемых будет остаточная стоимость имущества не на 1 января следующего года (как в настоящее время), а на 31 декабря текущего года.

В результате введения такого новшества результаты переоценки основных средств, производимой по состоянию на 1 января следующего года, перестанут влиять на налоговую базу за текущий отчетный год.

Данное изменение вступит в силу только с 1 января 2008 г. Поэтому определять налоговую базу по налогу на имущество за 2007 год следует исходя из среднегодовой стоимости имущества, рассчитанной по ныне действующим правилам.

Согласно ст. 378 НК РФ имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит налогообложению у учредителя доверительного управления.

С 1 января 2008 г. указанный порядок налогообложения не распространяется на имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд.

То есть налог на имущество паевого инвестиционного фонда должен уплачиваться доверительным управляющим, несмотря на то, что имущество учитывается на балансе учредителя управления.

Соответствующее изменение внесено в ст. 374 «Объект налогообложения», где указано, что в случае, предусмотренном ст. 378 НК РФ, признается объектом налогообложения имущество, не учитываемое не балансе организации.

С 1 января 2008 г. в случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности на объект недвижимого имущества иностранных организаций исчисление суммы налога на имущество (суммы авансового платежа по налогу) в отношении данного объекта недвижимого имущества производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный объект недвижимого имущества находился в собственности налогоплательщика, к числу месяцев в налоговом (отчетном) периоде.

В соответствии с п. 4 ст. 382 НК РФ сумма авансового платежа по налогу на имущество организаций исчисляется по итогам каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период.

При этом ст. 384 НК РФ в настоящее время установлено, что организация, в состав которой входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из обособленных подразделений в отношении имущества, признаваемого объектом налогообложения, находящегося на отдельном балансе каждого из них, в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки и налоговой базы (средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период в отношении каждого обособленного подразделения.

То есть имеется расхождение между нормами п. 4 ст. 382 НК РФ, устанавливающей правила расчета авансовых платежей (1/4 х Налоговая ставка х Средняя стоимость имущества), и ст. 384 НК РФ, которая предписывает исчислять авансовый платеж умножением налоговой ставки на среднюю стоимость имущества, находящегося на балансе обособленного подразделения, за отчетный период, ничего не говоря об умножении на 1/4.

Тем не менее, поскольку п. 4 ст. 382 НК РФ определяет общий порядок расчета авансовых платежей, исчисление авансового платежа в отношении имущества, находящегося на балансе обособленных подразделений, в настоящее время производится по формуле:

Налоговая ставка х Средняя стоимость имущества, находящегося на балансе обособленного подразделения х 1/4.

С 1 января 2008 г. применяемые сейчас на практике правила расчета авансовых платежей в отношении имущества, находящегося на балансе обособленного подразделения, будут четко прописаны в ст. 384 НК РФ.

С 1 января 2008 г. в ст. 384 НК РФ прямо сказано, что налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из обособленных подразделений в отношении имущества, признаваемого объектом налогообложения, находящегося на отдельном балансе каждого из них, уплачивается в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки и налоговой базы (одной четвертой средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период в отношении каждого обособленного подразделения.

Аналогичное уточнение сделано в отношении случаев, когда авансовые платежи по налогу на имущество рассчитываются в отношении объектов недвижимого имущества, находящихся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения.

С 1 января 2008 г. организация, учитывающая на балансе объекты недвижимого имущества, находящиеся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из указанных объектов недвижимого имущества в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки и налоговой базы (одной четвертой средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период в отношении каждого объекта недвижимого имущества.

Согласно этой новой статье фактически уплаченные российской организацией за пределами территории РФ в соответствии с законодательством другого государства суммы налога на имущество в отношении имущества, принадлежащего российской организации и расположенного на территории этого государства, засчитываются при уплате налога в РФ в отношении указанного имущества.

При этом размер засчитываемых сумм налога, выплаченных за пределами территории РФ, не может превышать размер суммы налога, подлежащего уплате этой организацией в РФ в отношении указанного имущества.

Для зачета налога российская организация должна представить в налоговые органы следующие документы:

– заявление на зачет налога;

– документ об уплате налога за пределами территории РФ, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства.

Указанные документы подаются российской организацией в налоговый орган по месту нахождения российской организации вместе с налоговой декларацией за налоговый период, в котором был уплачен налог за пределами территории РФ.

Действие новой ст. 386.1 НК РФ распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.

Уточнен порядок определения налоговой базы по земельному налогу в отношении земельных участков, находящихся на территориях нескольких муниципальных образований (на территориях муниципального образования и городов федерального значения Москвы или Санкт-Петербурга).

С 1 января 2008 г. в таких случаях налоговая база определяется отдельно по каждому муниципальному образованию (городам федерального значения Москве и Санкт-Петербургу).

При этом налоговая база в отношении доли земельного участка, расположенного в границах соответствующего муниципального образования, определяется как доля кадастровой стоимости всего земельного участка, пропорциональная указанной доле земельного участка.

Отметим, что аналогичный порядок применяется и в настоящее время на основании разъяснений Минфина (см., например, письмо от 05.05.2006 г. № 03-06-02-02/59).

В настоящее время отчетными периодами для налогоплательщиков — организаций и физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями, признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

С 1 января 2008 г. отчетными периодами по земельному налогу для указанных лиц будут признаваться первый, второй и третий кварталы.

В соответствии с п.п. 1 п. 394 НК РФ предельная величина налоговой ставки 0,3 процента применяется в отношении земельных участков, в частности, предоставленных для жилищного строительства, предоставленных для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства, а также дачного хозяйства.

Минфин РФ в письме от 27.06.2006 г. № 03-06-02-02/84 указывал, что в соответствии с Земельным кодексом РФ земельные участки могут приобретаться в собственность, а также предо­ставляться в собственность физическим и юридическим лицам из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности.

Ст. 15 Земельного кодекса установлено, что собственностью граждан и юридических лиц (частной собственностью) являются земельные участки, приобретенные гражданами и юридическими лицами по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации.

Земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, могут быть предоставлены в собственность граждан и юридических лиц, за исключением земельных участков, которые в соответствии с Земельным кодексом, федеральными законами не могут находиться в частной собственности.

На основании ст. 28 Земельного кодекса предоставление земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, в собственность граждан и юридических лиц осуществляется за плату. Предоставление земельных участков в собственность граждан и юридических лиц может осуществляться бесплатно в случаях, предусмотренных Земельным кодексом, федеральными законами и законами субъектов Российской Федерации.

Принимая во внимание указанные положения Земельного кодекса, Минфин разъяснял, что при исчислении земельного налога положения ст. 394 НК РФ должны одинаково применяться в отношении земельных участков, предоставленных или приобретенных для жилищного строительства.

В этой связи предельную величину налоговой ставки земельного налога в размере 0,3 процента следует применять в отношении земельных участков, как предоставленных, так и приобретенных для жилищного строительства.

С 1 января 2008 г. данная позиция закреплена в п.п. 1 ст. 394 НК РФ.

Причем помимо участков для жилищного строительства законодатель распространил действие льготной ставки на участки, приобретенные налогоплательщиком для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства, а также дачного хозяйства.

С 1 января 2008 г. порядок доведения до сведения налогоплательщиков кадастровой стоимости земельных участков по состоянию на 1 января календарного года будет определять Правительство РФ (сейчас этот порядок устанавливают органы местного самоуправления и власти г. Москвы и Санкт-Петербурга).

Уточнено, что трехлетний срок, в течение которого должен быть построен объект недвижимости и в течение которого исчисление земельного налога за земельный участок, приобретенный (предоставленный) в собственность на условиях осуществления на нем жилищного строительства, за исключением индивидуального, производится с учетом коэффициента 2, исчисляется начиная с даты государственной регистрации на данные земельные участки.

С этой же даты нужно отсчитывать 10-летний срок, по истечении которого в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) в собственность физическими лицами для индивидуального жилищного строительства, исчисление суммы налога (суммы авансовых платежей по налогу) в течение периода проектирования и строительства производится с учетом коэффициента 2.