Раскрытие в бухгалтерской отчетности арендатором информации о договорах аренды.

ФСБУ 25/2018

ФСБУ 25/2018 применяется сторонами договора аренды. Под договором аренды для целей применения ФСБУ 25/2018 понимается предоставление арендодателем, лизингодателем, правообладателем, иным лицом за плату арендатору, лизингополучателю, пользователю, иному лицу имущества во временное пользование.

Правила ФСБУ 25/2018 применяются ко всем договорам аренды вне зависимости, на чьем балансе – арендатора или арендодателя ‒ учитывается предмет аренды по условиям договора

ФСБУ 25/2018

1) участков недр для геологического изучения, разведки и (или) добычи полезных ископаемых;

2) результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, а также материальных носителей, в которых эти результаты и средства выражены;

3) объектов концессионного соглашения

ФСБУ 25/2018

Для организаций государственного сектора разработаны собственные стандарты

ФСБУ 25/2018

ФСБУ 25/2018 введено новое определение.

Объект бухгалтерского учета классифицируется как объект учета аренды при единовременном выполнении условий:

1) договором установлен определенный срок пользования предметом аренды

2) предмет аренды идентифицируется, что обозначает:

‒ в договоре четко определен предмет аренды;

‒ договором не предусмотрено право арендодателя по своему усмотрению заменить предмет аренды в любой момент в течение срока аренды;

3) право на получение экономических выгод от использования предмета аренды в течение срока аренды принадлежит арендатору;

4) арендатор сам имеет право определять, как и для какой цели используется предмет аренды с учетом технических характеристик предмета аренды.

Если не соблюдаются критерии признания объекта учета аренды, ФСБУ 25/2018 не применяется

ФСБУ 25/2018

ФСБУ 25/2018

Учет объектов аренды ведется каждой стороной договора на основе собственной оценки, вне зависимости от порядка учета, применяемого другой стороной.

Классификация объектов учета аренды пересматривается при изменении соответствующего договора аренды

Пункт 10

ФСБУ 25/2018

Арендатор применяет единую модель учета, которая заключается в следующем:

1) если договор квалифицирован как договор аренды, арендатор признает предмет аренды в качестве права пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде;

ФСБУ 25/2018

Таким исключением является любой из следующих случаев:

‒ срок аренды не превышает 12 месяцев на дату предоставления предмета аренды. При этом решение о применении данного исключения принимается арендатором в отношении группы предметов аренды, однородных по характеру и способу использования;

‒ рыночная стоимость предмета аренды без учета износа (то есть стоимость аналогичного нового объекта) не превышает 300 000 руб. и при этом арендатор имеет возможность получать экономические выгоды от предмета аренды преимущественно независимо от других активов. Решение о применении данного исключения принимается арендатором в отношении каждого предмета аренды;

‒ арендатор относится к экономическим субъектам, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Решение о применении данного исключения принимается арендатором в отношении каждого предмета аренды.

Применение арендатором упрощенного порядка учета аренды (без признания права пользования активом и обязательства по аренде), а также указание групп предметов аренды, которые не учитываются в качестве права пользования активом при сроке аренды не более 12 месяцев, отражается арендатором в учетной политике

ФСБУ 25/2018

1) договором аренды не предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору и отсутствует возможность выкупа арендатором предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату выкупа;

2) предмет аренды не предполагается предоставлять в субаренду.

ФСБУ 25/2018

Упрощенный порядок учета аренды в целом соответствует действующей модели учета.

Стоимость полученных в аренду объектов учитывается на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства»:

Дт 001 при получении объекта аренды от арендодателя.

Кт 001 при возвращении объекта аренды арендодателю.

Арендные платежи отражаются на счетах бухгалтерского учета в зависимости от цели использования предмета аренды:

Дт 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу», 91.02 «Прочие расходы» Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» при начислении арендных платежей.

Дт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кт 51 «Расчетный счет» при оплате арендных платежей

В отношении права пользования активом и обязательства по аренде, так же, как и в отношении любых других активов и обязательств действуют следующие принципы учета:

‒ первоначальное признание актива и обязательства;

‒ последующий учет;

‒ пересмотр фактической стоимости права пользования активом и величины обязательства по аренде

ФСБУ 25/2018

Право пользования активом признается по фактической стоимости. Фактическая стоимость права пользования активом включает:

1) величину первоначальной оценки обязательства по аренде;

2) арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до такой даты (например, если до получения предмета аренды арендатор уплатил авансовые платежи);

3) затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;

4) величину подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства, в частности, по демонтажу, перемещению предмета аренды, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды до требуемого договором аренды состояния, если возникновение такого обязательства у арендатора обусловлено получением предмета аренды

ФСБУ 25/2018

Обязательство по аренде первоначально оценивается как сумма приведенной стоимости будущих (т.е. предстоящих к уплате после получения предмета аренды) арендных платежей на дату этой оценки.

Таким образом, если право пользования первоначально оценивается в полной сумме арендных платежей, включая выплаченные авансы до момента получения предмета аренды, то обязательство по аренде оценивается по сумме будущих платежей

ФСБУ 25/2018

1) фиксированные платежи арендатора арендодателю, вносимые периодически или единовременно, за вычетом платежей, осуществляемых арендодателем в пользу арендатора, в том числе возмещение арендодателем расходов арендатора;

2) переменные платежи, зависящие от ценовых индексов или процентных ставок, определенные на дату предоставления предмета аренды);

3) справедливая стоимость иного встречного предоставления, определенная на дату предоставления предмета аренды;

4) платежи, связанные с продлением или сокращением срока аренды, установленные договором аренды, когда такое изменение учитывается при расчете срока аренды;

5) платежи, связанные с правом выкупа предмета аренды арендатором, в случае, когда арендатор намерен воспользоваться таким правом;

6) суммы, подлежащие оплате (получению) в связи с гарантиями выкупа предмета аренды по окончании срока аренды.

Как видно из определения, в состав арендных платежей не включаются коммунальные и прочие, так называемые сервисные платежи

ФСБУ 25/2018

В качестве ставки дисконтирования применяется ставка, при использовании которой приведенная стоимость будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды равна его справедливой стоимости.

Негарантированная ликвидационная стоимость ‒ это предполагаемая справедливая стоимость предмета аренды к концу срока аренды за вычетом сумм, подлежащих оплате в связи с гарантиями выкупа данного предмета.

Если арендатор не может определить ставку дисконтирования указанным способом, применяется ставка, по которой он привлекает или мог бы привлечь заемные средства на срок, сопоставимый со сроком аренды.

В качестве информации могут быть использованы данные о процентных ставках по собственным привлеченным займам.

При отсутствии таковых могут быть использованы статистические данные Центрального банка России

Условия примера 1.

Договор аренды имущества заключен на 3 года. Арендные платежи уплачиваются в фиксированной сумме 1 200 000 руб., в т.ч. НДС 20% ежегодно в конце года. Согласно условиям договора, арендатором уплачен обеспечительный платеж в сумме 1 200 000 руб. до передачи предмета аренды. Обеспечительный платеж засчитывается в счет арендного платежа за третий год.

Дата начала договора аренды – 01.01.2022 г. Ставка дисконтирования 10%. Затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях, составили 25 000 руб. без НДС. Иные расходы, в том числе по демонтажу или восстановлению предмета аренды до требуемого договором аренды состояния, отсутствуют.

Решение.

НДС является возмещаемым налогом, поэтому в примере из расчетов исключен.

1. Расчет первоначальной оценки обязательства по аренде. Номинальная величина будущих платежей составляет 2000000 руб. (1000000 руб. в конце первого года и 1000000 руб. в конце второго года). Приведенная стоимость будущих арендных платежей рассчитывается по формуле:

PV = Σ (FV / (1+R)^№),

где:

PV ‒ приведенная стоимость,

FV – будущая стоимость,

R ‒ процентная ставка за период начисления процентов (ставка дисконтирования),

№ – количество периодов времени, в течение которых начисляются проценты.

При этом следует рассчитывать приведенную стоимость по каждому арендному платежу, а затем суммировать все полученные значения.

PV = 1 000 000/(1+0,1)² + 1 000 000/(1+0,1) = 1 735 537 руб.

Обязательство по аренде будет принято к учету в сумме 1 735 537 руб.

2. Расчет первоначальной стоимости права пользования активом.

Первоначальная стоимость ППА = 1 735 537 + 1 000 000 + 25 000 = 2 760 537 руб.

Право пользования активом будет принято к учету в сумме 2 760 537 руб.

В бухгалтерском учете будут оформлены записи:

Дт 76 «Расчеты по аренде. Авансы выданные» Кт 51 «Расчетный счет» сумма 1 000 000 руб.

Дт 08 «Вложения в ППА» Кт 76 «Обязательство по аренде» сумма 1 735 537 руб.

Дт 08 «Вложения в ППА» Кт 76 «Расчеты по аренде» сумма 1 000 000 руб.

Дт «Расчеты по аренде» Кт 76 «Расчеты по аренде. Авансы выданные» сумма 1 000 000 руб.

Дт 08 «Вложения в ППА» Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» сумма 25 000 руб.

Дт 01 «ППА» Кт 08 «Вложения в ППА» сумма 2 760 537 руб.

Пункт 13

ФСБУ 25/2018

В фактическую стоимость права пользования активом можно включить только:

1) величину первоначальной оценки обязательства по аренде;

2) арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до такой даты (произведенные авансы до даты представления предмета аренды).

Прочие затраты, связанные с договором аренды, можно признать расходами периода, в котором они были понесены.

ФСБУ 25/2018

Применяемый порядок учета утверждается арендатором в учетной политике

Пункт 16

ФСБУ 25/2018

Право аренды учитывается так же, как и базовый актив.

В случае если предмет аренды по характеру его использования относится к группе основных средств, по которой арендатор, согласно учетной политике, принял решение о проведении переоценки, арендатор переоценивает соответствующее право пользования активом.

ФСБУ 25/2018

Срок полезного использования права пользования активом не должен превышать срок аренды, если не предполагается переход к арендатору права собственности на предмет аренды.

Если предполагается выкуп предметов аренды, срок полезного использования может превышать срок аренды. В этом случае срок определяется исходя из планируемого срока использования актива.

Отражение амортизации на счетах бухгалтерского учета зависит от цели использования предмета аренды:

Дт 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу», 91.02 «Прочие расходы» Кт 02 «Амортизация права пользования активом» при начислении амортизации

Пункт 18

ФСБУ 25/2018

На остаток обязательства по аренде начисляются проценты по ставке дисконтирования.

Начисленные проценты увеличивают обязательство по аренде.

Уплаченные арендные платежи уменьшают обязательство по аренде

ФСБУ 25/2018

В расходах отражаются начисленные проценты на остаток арендных обязательств.

ФСБУ 25/2018

Условия примера.

Обязательство по аренде на дату признания – 1 735 537 руб.

Процент дисконтирования – 10%.

Решение.

Расчеты.

Начисленные проценты на 31.12.2022 = 1 735 537 руб. * 10% = 173 554 руб.

Остаток задолженности на 31.12.2022 = 1 735 537 + 173 554 – 1 000 000 = 909 091 руб.

Начисленные проценты на 31.12.2023 = 909 091 руб. * 10% = 90 909 руб.

Остаток задолженности на 31.12.2023 = 909 091 + 90 909 – 1 000 000 = 0 руб.

В бухгалтерском учете будут оформлены записи:

Дт 91.02 «Прочие расходы» Кт 76 «Обязательство по аренде» сумма 264 463 руб.

Дт 76 «Обязательство по аренде» Кт 51 «Расчетный счет» сумма 2 000 000 руб.

Проверка расчета.

1 735 537 (обязательство по аренде) + 264 463 (процентный расход) = 2 000 000 руб.

Это сумма номинальных величин арендных платежей, осуществленных после представления предмета аренды

Пункт 21

ФСБУ 25/2018

Фактическая стоимость права пользования активом и величина обязательства по аренде пересматриваются в случаях:

‒ изменения условий договора аренды;

‒ изменения намерения продлевать или сокращать срок аренды, которое учитывалось ранее при расчете срока аренды;

‒ изменения величины арендных платежей по сравнению с тем, как они учитывались при первоначальной оценке обязательства по аренде.

Таким образом, в случае наступления вышеперечисленных событий, арендатор обязан пересмотреть фактическую стоимость права пользования активом и величина обязательства по аренде, определенную при первоначальном признании

ФСБУ 25/2018

Уменьшение обязательства по аренде сверх балансовой стоимости права пользования активом включается в доходы текущего периода

ФСБУ 25/2018

ФСБУ 25/2018

Образовавшаяся при этом разница признается в качестве дохода или расхода в составе прибыли (убытка).

В бухгалтерском учете оформляются записи:

Дт 01 «ППА» субсчет «Выбытие ППА» Кт 01 «ППА».

Дт 02 «Амортизация ППА» Кт 01 «ППА» субсчет «Выбытие ППА».

Дт 76 «Обязательство по аренде» Кт 01 «ППА» субсчет «Выбытие ППА».

Дт 91.02 «Прочие расходы» Кт 01 «ППА» субсчет «Выбытие ППА», если балансовая стоимость ППА превышает величину обязательства по аренде.

Дт 76 «Обязательства по аренде» Кт 91.01 «Прочие доходы», если обязательства по аренде превышают балансовую стоимость ППА

ФСБУ 25/2018

Объекты учета субаренды классифицируются арендатором исходя из соответствующих условий договора аренды

Пункт 45 ФСБУ 25/2018

Организации-арендаторы должны раскрыть в бухгалтерской отчетности существенные факты, связанные с исполнением договоров аренды:

1) сведения общего характера:

‒ о характере деятельности, связанной с договорами аренды (основная или не основная деятельность, характер активов, полученных в аренду и пр.);

‒ об ограничениях использования предмета аренды, обусловленные договором аренды (в частности, необходимость соответствия определенным финансовым показателям);

2) информацию о платежах, понесенных при исполнении договоров аренды:

‒ о процентах, начисленных на задолженность по арендным платежам (о стоимостной оценке, о размере процентной ставки, о порядке расчета процентной ставки и пр.);

‒ о переменных платежах (допущения, использованные при определении переменных арендных платежей, доходы и расходы, относящиеся к переменным платежам, которые не учитываются при оценке задолженности по аренде);

‒ о затратах, связанных с произведенными улучшениями предмета аренды, и порядок их компенсации;

‒ о величине потенциальных денежных потоков, обусловленных договором аренды до даты предоставления предмета аренды;

3) иная информация о влиянии договоров аренды на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и движение денежных средств, необходимая пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности для принятия экономических решений

1) факт применения арендатором права учитывать арендные платежи в расходах без признания актива в виде «права пользования». По каждому факту указывается характер договора аренды, расходы и будущие арендные платежи с обособленным раскрытием расходов и будущих арендных платежей, относящихся к договорам аренды со сроком аренды не более 12 месяцев;

2) информацию о предмете аренды, лежащем в основе признанного права пользования активом (основных средств, инвестиционной недвижимости);

3) затраты арендатора, понесенные в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;

4) информацию о пересмотре фактической стоимости и обязательства по аренде

Пункт 44 ФСБУ 25/2018

Активы и обязательства следует показать развернуто. Не допускается взаимоисключение показателей

Пункт 48 ФСБУ 25/2018

Стандарт ФСБУ 25/2018 применяется, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год.

Организация может принять решение о досрочном применении ФСБУ 25/2018. Такое решение необходимо закрепить в учетной политике

ФСБУ 25/2018

Ретроспективный пересчет обозначает необходимость пересчета показателей таким образом, как если бы этот стандарт применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни

Пункт 50

ФСБУ 25/2018

‒ если арендатор воспользуется правом признать по каждому договору единовременно на конец года, предшествующего году, начиная с которого применяется ФСБУ 25/2018, право пользования активом и обязательство по аренде с отнесением разницы на нераспределенную прибыль. При этом стоимость права пользования активом принимается равной его справедливой стоимости, а стоимость обязательства по аренде ‒ приведенной стоимости остающихся не уплаченными арендных платежей, дисконтированных по ставке, по которой арендатор привлекал или мог бы привлечь заемные средства на сопоставимых с договором аренды условиях;

ФСБУ 25/2018

Пункт 52

ФСБУ 25/2018

Организация, которая вправе применять упрощенные способы учета, может принять решение о применении ФСБУ 25/2018 только в отношении договоров аренды, исполнение которых начинается с 01.01.2022 г.

Таким образом, хозяйственные операции по договорам аренды, исполнение которых начато до 01.01.2022 г., будут учитываться в прежнем порядке, а хозяйственные операции по договорам аренды, исполнение которых начато после 01.01.2022 г., будут учитываться в соответствии с требованиями ФСБУ 25/2018

ФСБУ 25/2018