Порядок раскрытия информации о связанных сторонах, сегментах, бенефициарах и управленческом персонале

Ряд федеральных стандартов бухгалтерского учета (ФСБУ), международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) устанавливают требования к раскрытию информации о юридических и физических лицах, находящихся с организацией в различного рода отношениях – о контрагентах организации, о её акционерах и других бенефициарах, о ключевом управленческом персонале и т.п.

При этом формулировки стандартов не позволяют однозначно сделать вывод, каким образом организация должна идентифицировать конкретных лиц, в отношении которых раскрывается информация.

В частности, является ли достаточной такая идентификация лица, которая позволяет пользователю судить о характере отношений организации с ним, либо необходимо указывать все идентифицирующие данные конкретного юридического или физического лица до такой степени детализации, чтобы пользователь мог однозначно понять, о какой именно организации или персоне идет речь.

Зачастую, раскрытие персонифицированной информации потенциально может нанести вред организации или лицам, о которых раскрывается информация.

Причем степень потенциального вреда может быть несопоставимо выше, по сравнению с полезностью раскрываемой информации для принимаемых пользователями бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических решений.

Фонд «НРБУ «Бухгалтерский методологический центр» разработал рекомендацию № Р-146/2023-КпР «Персонификация отчетной информации», в которой разъясняется степень персонификации отчетной информации, достаточной для раскрытия в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.

В Рекомендации используются термины в следующих значениях:

персонификация – указание идентификационных реквизитов юридического лица или личных данных физического лица, которые позволяют пользователям этой информации определять, о каком конкретном юридическом или физическом лице идет речь;
раскрытие – включение информации в отчетность.

Приводим положения Рекомендации в соответствии с публикацией, размещенной на официальном сайте Фонда.

Требования ФСБУ и МСФО нацелены на раскрытие информации о финансовом положении, финансовых результатах и денежных потоках одного конкретного экономического субъекта и в этой связи касаются данных о других субъектах исключительно как элемент информации об отчитывающейся организации.

В частности, данные о других субъектах могут являться элементами информации о финансовом положении, финансовых результатах и денежных потоках отчитывающейся организации в связи с тем, что другие субъекты являются для этой организации связанными сторонами, объектами инвестиций или сегментами бизнеса.

Раскрытие информации о связанных сторонах

Информация о связанных сторонах регулируется ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах».

В ПБУ 11/2008 не содержится требований раскрытия какой-либо персонифицированной информации.

П. 6–13 ПБУ 11/2008 содержат требования о раскрытии информации только об операциях и характере отношений со связанными сторонами.

Кроме того, в соответствии с п. 16 этого положения в случаях, когда раскрытие информации в объеме, предусмотренном этим Положением, приведет или может привести к потерям экономического характера или урону деловой репутации организации и ее контрагентов, или связанных с ней сторон, организация может раскрывать информацию в ограниченном объеме, не раскрывая те сведения, которые обусловливают указанные потери или урон.

И тем более ПБУ 11/2008 не содержит требования по включению в бухгалтерскую (финансовую) отчетность так называемых «списков связанных сторон» и даже не предусматривает такого понятия.

Раскрытие информации об инвестициях

Так как российские стандарты бухгалтерского учета в отношении информации об инвестициях в другие организации отсутствуют, то следует применять нормы МСФО.

В соответствии с п. 12 МСФО (IFRS) 12 «Раскрытие информации об участии в других организациях» по каждой из своих дочерних организаций, в которых имеются неконтролируемые доли участия, существенные для отчитывающейся организации, должно раскрываться наименование дочерней организации и основное место осуществления деятельности дочерней организации.

Неконтролируемые доли участия возникают, когда компания владеет более чем 50% другой компании, но не 100%.

К примеру, группа состоит из двух компаний. Компания «А» владеет 75 % компании «Б». Процент неконтролируемой доли будет составлять 25 % (1 – 75 %).

Кроме того, в соответствии с подп. (a) (i) п. 21 этого стандарта организация должна раскрыть для каждого соглашения о совместном предпринимательстве и ассоциированной организации, которые являются существенными для отчитывающейся организации, наименование совместного предпринимательства или ассоциированной организации.

Вместе с тем, в соответствии с п. 1 МСФО (IFRS) 12 целью этого стандарта является установление требования к организации о раскрытии информации, которая позволяет пользователям ее финансовой отчетности оценить характер ее участия в других организациях и связанные с ним риски и влияние такого участия на ее финансовое положение, финансовые результаты и денежные потоки.

Таким образом требования к раскрытию наименования объекта инвестиций следует рассматривать не изолировано само по себе, а в рамках заявленной цели как элемент финансовой информации об инвесторе.

Для понимания характера участия, связанных с ним рисков инвестора, влияние такого участия на финансовое положение, финансовые результаты и денежные потоки инвестора, достаточным является указание официального наименования юридического лица — объекта инвестиций.

Аналогичным образом построены положения МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов».

В соответствии с подп. (a) п. B64 этого стандарта приобретатель должен раскрывать для каждого объединения бизнесов, произошедшего в течение периода, название и описание объекта приобретения.

При этом в соответствии с п. 1 целью этого стандарта является повышение уместности, надежности и сопоставимости информации об объединении бизнесов и его последствиях, которую отчитывающаяся организация представляет в своей финансовой отчетности.

Чтобы достичь этой цели, этот стандарт (помимо прочего) определяет, какую раскрыть информацию, позволяющую пользователям финансовой отчетности оценить характер и финансовые последствия объединения бизнесов.

То есть, наименование объекта приобретения следует рассматривать исключительно с точки зрения необходимости этой информации для оценки характера и финансовых последствий объединения бизнесов для покупателя.

Раскрытие информации по сегментам

В части информации по сегментам требования, затрагивающие вопросы персонификации информации содержатся в ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам».

Так, согласно п. 31 ПБУ 12/2010 организация раскрывает наименование покупателя (заказчика), выручка от продаж которому составляет не менее 10 процентов общей выручки от продаж покупателям (заказчикам) организации.

В соответствии с подп. «а» п. 19 ПБУ 9/99 «Доходы организации» в отношении выручки, полученной в результате выполнения договоров, предусматривающих исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, подлежит раскрытию общее количество организаций, с которыми осуществляются указанные договоры, с указанием организаций, на которые приходится основная часть такой выручки.

Вместе с тем, оба указанных положения содержат нормы, освобождающие организации от раскрытия данной информации.

Согласно п. 33 ПБУ 12/2010 и п. 22 ПБУ 9/99 в случаях, когда раскрытие информации в объеме, предусмотренном этим Положением, приведет или может привести к потерям экономического характера или урону деловой репутации организации и ее контрагентов, или связанных с ней сторон, организация может раскрывать информацию в ограниченном объеме, не раскрывая те сведения, которые обусловливают указанные потери и урон.

МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты» содержит прямую норму, подчеркивающую отсутствие необходимости персонификации информации по сегментам.

В соответствии с п. 34 этого стандарта организация должна предоставить информацию о степени своей зависимости от основных покупателей.

Если выручка от операций с одним внешним покупателем составляет 10 процентов или более от выручки организации, то организация должна раскрыть данный факт, общую сумму выручки от каждого такого покупателя и наименование сегмента или сегментов, к которым относится данная выручка.

Организация не обязана раскрывать название основного покупателя или сумму выручки, которую отражает каждый сегмент в отношении этого покупателя.

Персонификация информации об управленческом персонале и бенефициарах

Единственным случаем, когда требуется персонификация информации о физических лицах является п. 31 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», в соответствии с которым пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах должны раскрывать состав (фамилии и должности) членов исполнительных и контрольных органов организации.

В этом вопросе также следует отметить ст. 6.1. «Обязанности юридического лица по раскрытию информации о своих бенефициарных владельцах» Федерального закона «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма».

В соответствии с частью 7 этой статьи информация о бенефициарных владельцах юридического лица раскрывается в его отчетности в случаях и порядке, которые предусмотрены законодательством РФ.

При этом в соответствии с частью 8 этой же статьи для ее целей под бенефициарным владельцем понимается физическое лицо, которое в конечном счете прямо или косвенно (через третьих лиц) владеет (имеет преобладающее участие более 25 процентов в капитале) юридическим лицом либо имеет возможность контролировать его действия.

При этом в законодательстве РФ отсутствуют прямые нормы, которые бы предусматривали конкретные случаи и порядок раскрытия информации о бенефициарных владельцах юридического лица в его отчетности.

Нет даже указаний на вид отчетности, в которой такая информация должна раскрываться, в частности, идет ли здесь речь о бухгалтерской (финансовой) отчетности или о какой-то другой.

При этом в законодательстве РФ есть прямые нормы, ограничивающие распространение персональных данных.

Так, в соответствии со ст. 7 «Конфиденциальность персональных данных» Федерального закона «О персональных данных» операторы и иные лица, получившие доступ к персональным данным, обязаны не раскрывать третьим лицам и не распространять персональные данные без согласия субъекта персональных данных, если иное не предусмотрено федеральным законом.

В соответствии со ст. 24 Федерального закона «О персональных данных» лица, виновные в нарушении требований этого Федерального закона, несут предусмотренную законодательством РФ ответственность.

Моральный вред, причиненный субъекту персональных данных вследствие нарушения его прав, нарушения правил обработки персональных данных, а также требований к защите персональных данных, подлежит возмещению.

При этом статья 13.14 «Разглашение информации с ограниченным доступом» КоАП РФ предусматривает соответствующую административную ответственность за разглашение информации, доступ к которой ограничен федеральным законом (за исключением случаев, если разглашение такой информации влечет уголовную ответственность), лицом, получившим доступ к такой информации в связи с исполнением служебных или профессиональных обязанностей.

При применении ФСБУ и МСФО следует исходить из такого понимания их положений, которое предполагает отсутствие противоречий с применимым законодательством.

В этой связи любые положения стандартов о включении в бухгалтерскую (финансовую) отчетность данных о каких-либо физических лицах применяются исключительно в части, не противоречащей законодательству о защите персональных данных.

В частности, организация не должна включать в бухгалтерскую (финансовую) отчетность персональные данные физического лица без его согласия.

При этом физическое лицо не обязано давать организации такое согласие.