Обособленные подразделения. Как платить налоги? Тематический обзор

Тематики: Калейдоскоп. Все грани одной темы

Как бы странно это не звучало, но некоторые организации даже не догадываются о том, что у них есть обособленные подразделения.

А некоторые индивидуальные предприниматели, напротив, применяют нормы Налогового кодекса РФ, касающиеся обособленных подразделений организаций, хотя у индивидуальных предпринимателей обособленных подразделений в принципе быть не может.

О том, как (и нужно ли) вставать на налоговый учет, куда платить налоги и представлять налоговые декларации в случае, если организация или индивидуальный предприниматель осуществляют деятельность одновременно в нескольких местах (например, в разных городах или разных районах одного города), о том, что признается обособленным подразделением, а также ответы на многие другие вопросы, касающиеся обособленных подразделений и интересующие (судя по количеству писем) очень многих наших подписчиков, – читайте в этой статье.

Что такое «обособленное подразделение»

Прежде всего отметим, что гражданское и налоговое законодательство по-разному определяют понятие обособленного подразделения.

В соответствии со ст. 55 Гражданского кодекса РФ обособленными подразделениями юридического лица признаются только представительства и филиалы.

Они должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица.

Представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту (п. 1 ст. 55 ГК РФ).

Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства (п. 2 ст. 55 ГК РФ).

Для целей налогообложения согласно п. 2 ст. 11 НК РФ обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение.

То есть для того, чтобы одно из подразделений организации было признано обособленным подразделением для целей налогообложения, совершенно не обязательно, чтобы оно имело статус представительства или филиала в соответствии с гражданским законодательством.

Достаточно, чтобы подразделение было территориально обособлено и хотя бы одно рабочее место в данном подразделении было создано на срок более 1 месяца.

Пример:

Организация находится в г. Екатеринбурге и собирается открыть магазин в г. Верхняя Пышма (5 рабочих мест), а также территориально обособленный склад в г. Екатеринбурге (2 рабочих места). Данные подразделения не являются представительствами или филиалами.

Магазин в г. Верхняя Пышма и склад будут являться обособленными подразделениями организации, если рабочие места создаются на срок более 1 месяца.

Следует иметь в виду, что налоговое законодательство говорит только об обособленных подразделениях организаций.

Если индивидуальный предприниматель осуществляет деятельность в месте, территориально обособленном от места жительства предпринимателя, то данное место осуществления деятельности обособленным подразделением не является (в том числе в тех случаях, когда место жительства предпринимателя и место осуществления им предпринимательской деятельности находятся в разных населенных пунктах).

Поэтому к индивидуальным предпринимателям не применимы положения Налогового кодекса РФ об обособленных подразделениях.

Обратите внимание!

В связи с большим количеством поступающих в редакцию вопросов индивидуальных предпринимателей о порядке исчисления налогов в случае осуществления деятельности одновременно в разных населенных пунктах, ниже, несмотря на то, что данная статья посвящена обособленным подразделениям организаций, мы рассмотрим также проблемы исчисления отдельных налогов индивидуальными предпринимателями.

Налоговый учет

Согласно п. 1 ст. 83 Налогового кодекса РФ организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Для этого в течение одного месяца после создания обособленного подразделения организация должна подать заявление о постановке на учет юридического лица по месту нахождения обособленного подразделения (п. 4 ст. 83 НК РФ).

Форма заявления о постановке на учет юридического лица в налоговом органе по месту нахождения обособленного подразделения на территории Российской Федерации (форма № 09-1-1) и Порядок ее заполнения утверждены приказом МНС РФ от 03.03.2004 г. № БГ-3-09/178.

Заявление заполняется организацией в одном экземпляре и представляется в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения одновременно с копией свидетельства о постановке на учет в налоговом органе и копиями документов, подтверждающих создание обособленного подразделения (при их наличии).

Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 23 НК РФ налогоплательщики-организации обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту нахождения организации обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории Российской Федерации, в срок не позднее одного месяца со дня их создания, реорганизации или ликвидации.

Рекомендуемая форма «Сообщение о создании обособленного подразделения, расположенного на территории РФ» (форма № С-09-3) утверждена приказом МНС РФ от 02.04.2004 г. № САЭ-3-09/255@.

В настоящее время нет однозначного ответа на вопрос, должна ли организация встать на учет в налоговых органах по месту нахождения обособленного подразделения, если оно находится на территории того же города, что и сама организация, но в другом районе этого города (на территории, подведомственной другому налоговому органу).

С одной стороны, п. 1 ст. 83 НК РФ обязывает организацию встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Поэтому налоговые органы считают, что организации необходимо встать на учет по месту нахождения своего обособленного подразделения, которое находится в том же населенном пункте, что и головная организация.

Более того, Минфин РФ считает, что если место нахождения обособленного подразделения расположено на территории, подведомственной налоговому органу, в котором организация уже состоит на учете по иным основаниям, организация все равно обязана подать в указанный налоговый орган заявление о постановке на учет по месту нахождения обособленного подразделения (см. письмо от 25.08.2004 г. № 03-01-10/3-105).

Другая точка зрения заключается в том, что в соответствии со ст. 11 НК РФ местом нахождения юридического лица является место его государственной регистрации, а не почтовый адрес и местонахождение его органов.

Различные почтовые адреса головной организации и обособленного подразделения в одном населенном пункте при отсутствии системы раздельной регистрации юридических лиц применительно к внутреннему административному делению населенного пункта не создают у налогоплательщика обязанности повторной постановки на учет, так как его местонахождение и местонахождение его подразделения одинаково.

К тому же поскольку регистрация предприятия по месту нахождения обособленного подразделения преследует цель отдельного учета объектов налогообложения по местным налогам и сборам, а также необходимость проверки обособленного бухучета налогоплательщика, применительно к деятельности предприятий и организаций на территории одного муниципального образования эта цель отсутствует.

Такое мнение высказал ФАС Московского округа в постановлениях от 16.01.2002 г. № КА-А40/8039-01, от 15.07.2002 г. № КА-А40/3802-02.

За нарушение срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе организации по месту нахождения обособленного подразделения ст. 116 НК РФ предусмотрен штраф в размере 5 тысяч рублей (если срок подачи заявления нарушен более чем на 90 дней – 10 тысяч рублей).

Учитывая новый внесудебный порядок взыскания налоговых штрафов, о котором мы подробно рассказывали в № 45 «А-Э» за 2005 год (в частности, штрафы в размере до 50 000 рублей с организаций с 1 января 2006 года взыскиваются без судебного решения на основании решения руководителя налогового органа), организациям, имеющим обособленные подразделения в том же городе, где находится сама организация, но на территории, подведомственной другим налоговым органам, проще будет подать заявление о постановке на учет по месту нахождения обособленного подразделения, чем судиться с налоговиками.

Отметим, что индивидуальные предприниматели не обязаны вставать на налоговый учет в каждом налоговом органе, на территории которого они создали стационарные рабочие места в своем «подразделении», так как положения НК РФ об обособленных подразделениях (в том числе о постановке на налоговый учет) распространяются только на организации (юридические лица).

Обратите внимание!

В случае осуществления деятельности, облагаемой ЕНВД, встать на налоговый учет по каждому месту осуществления деятельности обязаны как организации, так и индивидуальные предприниматели (подробнее см. в следующем номере).

Налог на прибыль организаций

Особенности исчисления и уплаты налога налогоплательщиками, имеющими обособленные подразделения, определены ст. 288 НК РФ.

Организации, имеющие обособленные подразделения, производят уплату сумм налога на прибыль и авансовых платежей в федеральный бюджет по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям.

Уплата авансовых платежей, а также сумм налога на прибыль, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками — российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений.

Обратите внимание!

В настоящее время суммы налога на прибыль (авансовых платежей) в местные бюджеты не зачисляются.

Сумма налога на прибыль (авансовых платежей), подлежащая уплате по месту нахождения организации (обособленного подразделения), определяется исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по налогоплательщику.

При этом налогоплательщики самостоятельно определяют, какой из показателей должен применяться – среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда. Выбранный налогоплательщиком показатель должен быть неизменным в течение налогового периода.

Как неоднократно разъяснял Минфин РФ (см., например, письмо от 06.07.2005 г. № 03-03-02/16), среднесписочная численность работников определяется в порядке, установленном Федеральной службой государственной статистики для заполнения унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения (постановлением Росстата РФ от 03.11.2004 г. № 50).

Остаточная стоимость основных средств за отчетный (налоговый) период характеризуется показателем средней (среднегодовой) остаточной стоимости основных средств, относящихся к амортизируемому имуществу.

Средняя (среднегодовая) остаточная стоимость указанных основных средств за отчетный (налоговый) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости основных средств на 1-е число каждого месяца отчетного (налогового) периода и 1-е число следующего за отчетным (налоговым) периодом месяца, на количество месяцев в отчетном (налоговом) периоде, увеличенное на единицу.

Например, при составлении декларации за отчетный период, в частности, за 1 квартал, средняя остаточная стоимость основных средств определяется так:

(сумма остаточной стоимости основных средств по состоянию на 1 января, 1 февраля, 1 марта и 1 апреля) : 4.

При составлении декларации за налоговый период (календарный год) среднегодовая остаточная стоимость основных средств определяется как частное от деления на 13 суммы остаточной стоимости основных средств по состоянию на 1 января и на каждое первое число всех остальных месяцев налогового периода, а также на 1 января следующего налогового периода.

В указанном выше порядке определяется и средняя (среднегодовая) остаточная стоимость основных средств по обособленным подразделениям, созданным в течение налогового периода.

Например, в случае создания обособленного подразделения организации в апреле при составлении декларации за первое полугодие средняя остаточная стоимость основных средств по данному обособленному подразделению определяется так:

(сумма остаточной стоимости основных средств по состоянию на 1 мая, 1 июня и 1 июля) : 7

(то есть при расчете стоимость основных средств по обособленному подразделению на 1 января, 1 февраля, 1 марта и 1 апреля принимается равной нулю).

По основным средствам, числящимся в составе амортизируемого имущества, по которым амортизация для целей налогообложения не начисляется, остаточной стоимостью признается их первоначальная (восстановительная) стоимость.

Однако все эти сложные вычисления по каждому из обособленных подразделений можно не производить, если несколько обособленных подразделений находятся на территории одного субъекта РФ.

В этом случае распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта Российской Федерации, в таком случае определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта Российской Федерации.

При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации, уведомив о принятом решении налоговые органы, в которых обособленные подразделения налогоплательщика стоят на налоговом учете.

Также налогоплательщик может принять решение, что он сам (головная организация) будет уплачиваться налог на прибыль организаций в бюджет субъекта Российской Федерации за все обособленные подразделения, находящиеся на налоговом учете в том же субъекте Российской Федерации.

Поэтому в случае если все обособленные подразделения организации находятся в том же субъекте РФ, что и сама организация, то уплата налога на прибыль полностью, без распределения по обособленным подразделениям может производиться по месту нахождения головной организации.

Пример:

Организация находится в г. Екатеринбурге и осуществляет деятельность через свои обособленные подразделения в г. Серове и г. Красноуральске.

Так как все обособленные подразделения организации находятся на территории одного субъекта РФ (на территории Свердловской области), то, уведомив о принятом решении налоговые органы, организация может уплачивать всю сумму налога на прибыль по месту нахождения головной организации (в г. Екатеринбурге), без распределения по обособленным подразделениям.

Порядок уведомления налоговых органов о принятии решения об уплате налога на прибыль организаций через одно из обособленных подразделений, находящихся на территории одного субъекта РФ, изложен в письме ФНС РФ от 31.10.2005 г. № ММ-6-02/916@.

О принятом решении налогоплательщик должен уведомить налоговый орган по месту нахождения ответственного обособленного подразделения с указанием обособленных подразделений, находящихся на территории этого субъекта Российской Федерации, через которые уплата налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации производиться не будет, их местонахождения, КПП, указав при этом сумму ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате ответственным обособленным подразделением в I квартале 2006 года.

ФНС РФ разработала рекомендуемую типовую форму указанного уведомления.

Одновременно налогоплательщик должен уведомить налоговые органы по месту нахождения обособленных подразделений, через которые не будет производиться уплата налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации, о том, что через указанные подразделения уплата налога в бюджет субъекта Российской Федерации производиться не будет (с указанием их местонахождения и КПП, указав при этом ответственное обособленное подразделение, его местонахождение и КПП).

Для этих случаев также разработана рекомендуемая типовая форма уведомления.

Указанные уведомления должны быть направлены в налоговые органы по месту учета обособленных подразделений до начала следующего налогового периода.

По аналогии с вышеизложенным порядком производится уведомление налоговых органов, если уплата налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации будет производиться головной организацией.

Сразу отметим, что не все вышеизложенные требования ФНС РФ соответствуют требованиям налогового законодательства.

Например, в соответствии с п. 2 ст. 288 НК РФ налогоплательщик обязан уведомить о принятом решении налоговые органы, в которых обособленные подразделения состоят на налоговом учете.

Если за обособленные подразделения будет уплачивать налог головная организация, то из буквального прочтения норм НК РФ не вытекает обязанность налогоплательщика уведомить об этом налоговые органы по месту нахождения головной организации, как рекомендует ФНС.

Кроме того, НК РФ не устанавливает сроки для направления уведомлений.

Подчеркнем также, что предложенная ФНС РФ форма уведомлений является рекомендуемой.

То есть налоговые органы не могут потребовать, чтобы налогоплательщик уведомлял их о принятом решении именно с помощью уведомлений по данным формам.

Согласно п. 1 ст. 289 НК РФ налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации.

В письме от 31.10.2005 г. № ММ-6-02/916@ ФНС РФ разъяснила, что по месту нахождения обособленных подразделений, через которые уплата налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации производиться не будет, декларации по налогу на прибыль организаций не представляются.

Налог на добавленную стоимость

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет по операциям реализации (передачи, выполнения, оказания для собственных нужд) товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, уплачивается по месту учета налогоплательщика в налоговых органах (п. 2 ст. 174 НК РФ).

Налоговую декларацию налогоплательщики НДС также представляют по месту своего учета (п. 5 ст. 174 НК РФ).

Так как в главе 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость» в отличие от, например, главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций», отсутствуют нормы, обязывающие организацию уплачивать НДС, а также представлять налоговые декларации по НДС не только по месту нахождения самой организации, но и по месту нахождения ее обособленных подразделений, то уплата НДС и представление деклараций осуществляется организациями централизованно (по месту нахождения головной организации).

Аналогично индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность одновременно в нескольких местах, уплачивают всю сумму НДС и представляют налоговые декларации по НДС в налоговые органы по месту своего учета.

Налог на доходы физических лиц

Согласно п. 7 ст. 226 НК РФ налоговые агенты — российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога на доходы физических лиц как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

То есть НК РФ прямо предусматривает, что если у организации имеется обособленное подразделение, то НДФЛ с доходов работников этого обособленного подразделения необходимо уплачивать по месту нахождения обособленного подразделения.

Следует отметить, что иногда работники налоговых органов в частных разъяснениях высказывают мнение, что если головная организация и обособленные подразделения находятся в пределах одного субъекта Российской Федерации, то НДФЛ с доходов работников обособленного подразделения такая организация может перечислять по месту нахождения головной организации.

Существует также арбитражная практика, подтверждающая правомерность уплаты НДФЛ с доходов работников обособленного подразделения по месту нахождения головной организации (постановления ФАС Уральского округа от 10.08.2004 г. № Ф09-3176/04-АК, от 15.06.2004 г. № Ф09-2375/04-АК).

Тем не менее п. 7 ст. 226 НК РФ устанавливает обязанность уплачивать НДФЛ с доходов работников обособленного подразделения по месту нахождения этого обособленного подразделения безотносительно того, находится ли это обособленное подразделение в том же субъекте Российской Федерации, что и головная организация.

Поэтому уплату налога на доходы физических лиц с доходов работников обособленного подразделения правильнее будет производить по месту нахождения обособленного подразделения, то есть в соответствии с нормами НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (форма № 2-НДФЛ).

Российские организации и индивидуальные предприниматели, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ в главе 23 НК РФ именуются налоговыми агентами.

Следовательно, в соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ организации (налоговые агенты) обязаны представить сведения о доходах физических лиц (в том числе работников обособленного подразделения) по форме 2-НДФЛ в налоговый орган по месту своего учета (то есть по месту учета головной организации).

Недавно ФНС РФ высказала мнение, что в случае, если обязанности по выплате работникам доходов, а также исчислению, удержанию и уплате налога на доходы физических лиц возложены на само обособленное подразделение, то такое подразделение является налоговым агентом для своих работников и, согласно положениям ст. 230 НК РФ, должно самостоятельно представлять сведения об их доходах в налоговый орган по месту учета обособленного подразделения (см. письмо от 10.03.2006 г. № ГИ-6-04/249@, опубликовано в № 12 «А-Э» за 2006 год).

Однако если мы внимательно посмотрим на определение понятия «налоговый агент», приведенное в п. 1 ст. 226 НК РФ, то увидим, что налоговики неправомерно приравнивают обособленное подразделение организации к понятию «организация».

Для того чтобы убедиться в этом, заглянем в ст. 11 НК РФ, где отдельно приведены определения понятий «организации» и «обособленное подразделение организации».

Из этого следует, что Налоговый кодекс РФ разводит эти понятия.

Налоговым агентом, который должен представлять Справку по форме № 2-НДФЛ в налоговый орган по месту своего учета, признается именно организация, а не ее обособленное подразделение.

Следовательно, разъяснение ФНС РФ противоречит Налоговому кодексу РФ.

Индивидуальные предприниматели уплачивают НДФЛ со своих доходов по месту своего учета (то есть по месту жительства) независимо от того, где они осуществляют деятельность, а также представляют в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию по НДФЛ (п. 5, 6 ст. 227 НК РФ).

НДФЛ, удержанный с доходов наемных работников, индивидуальные предприниматели также полностью перечисляют в бюджет по месту своего учета, так как обособленных подразделений у индивидуальных предпринимателей нет.

Сведения о доходах физических лиц (наемных работников) по форме № 2-НДФЛ индивидуальные предприниматели также представляют в налоговые органы по месту своего учета.

(Продолжение – в следующем номере).

Распечатать статью

В новом номере журнала:

Обособленные подразделения. Как платить налоги? Тематический обзор

Еще по теме: