Как вычислить предпринимательскую деятельность

(Письмо ФНС РФ от 07.05.2019 г. № СА-4-7/8614@)

ФНС подготовила обзор судебной практики по спорам, связанным с квалификацией деятельности физических лиц в качестве предпринимательской в целях налогообложения.

На основании ч. 1 ст. 34 Конституции РФ каждый имеет право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности.

Согласно ч. 2 ст. 35 Конституции РФ каждый вправе иметь имущество в собственности, владеть, пользоваться и распоряжаться им как единолично, так и совместно с другими лицами.

В соответствии с вышеуказанными положениями предпринимательская деятельность может заключаться не только в использовании гражданином результатов труда, но и в использовании принадлежащего ему имущества для целей осуществления предпринимательской деятельности.

В то же время владение, пользование, а также распоряжение имуществом не рассматривается само по себе в качестве признака предпринимательской деятельности, а рассматривается как осуществление правомочий собственника.

В силу положений ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Ст. 23 ГК РФ закрепляет ряд правил, регулирующих статус индивидуального предпринимателя.

В отношении отдельных видов предпринимательской деятельности законом могут быть предусмотрены условия осуществления гражданами такой деятельности без государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

Исходя из положений п. 2 ст. 11 НК РФ индивидуальными предпринимателями являются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств.

При этом физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства РФ, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в постановлении от 17.12.1996 г. № 20-П (также в определениях от 15.05.2001 г. № 88-О и от 11.05.2012 г. № 833-О), имущество физического лица юридически не разграничено на имущество, используемое в предпринимательской деятельности и используемое в личных целях.

При получении физическим лицом доходов от деятельности, не относимой им к предпринимательской, но подлежащей квалификации в качестве таковой, на указанное лицо будет распространяться соответствующий режим налогообложения, установленный НК РФ для индивидуальных предпринимателей.

Квалификация сделок по отчуждению товаров, работ, услуг и имущественных прав как хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности возможна в том числе в силу длительности, систематичности и массовости действий, направленных на их приобретение и продажу.

Как отмечено в определении Верховного Суда РФ от 06.03.2018 г. № 308-КГ17-14457 по делу № А53-18839/2016 направленность действий гражданина на систематическое получение прибыли состоит в активных действиях – вовлечении соответствующих ресурсов (оборудования, рабочей силы, технологии, сырья, материалов, энергии, информационных ресурсов и т.д.), нацеленности произведенных затрат на получение положительного финансового результата.

В каждом конкретном случае, оценивая обстоятельства дела в совокупности и взаимосвязи, налоговым органам необходимо выяснять использовалось ли имущество в предпринимательской деятельности и определять занимается физическое лицо предпринимательской деятельностью или реализует свое право на осуществление гражданско-правовых сделок.

При этом бремя доказывания обстоятельств, указывающих на фактическое вступление гражданина в оборот в качестве субъекта предпринимательской деятельности и дающих основания для квалификации полученного физическим лицом дохода как связанного с предпринимательской деятельностью, лежит на налоговом органе.

ФНС перечислила общие признаки, свидетельствующие об осуществлении физическим лицом предпринимательской деятельности:

– приобретаемое гражданином имущество имеет предпринимательское назначение (не предназначено для использования в личных целях) и установлена направленность действий на систематическое получение прибыли.

В письмах Минфина РФ от 07.11.2006 г. № 03-01-11/4/82 и ФНС РФ от 08.02.2013 г. № ЕД-3-3/412@ разъяснено, что о наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности, следующие факты:

– изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации;

– хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок;

– взаимосвязанность всех совершаемых гражданином в определенный период времени сделок;

– устойчивые связи с продавцами, покупателями, прочими контрагентами;

– реализованное гражданином имущество ранее использовалось им в предпринимательских целях.

Из определения Верховного Суда РФ от 23.05.2017 г. № 310-КГ16-17804 следует, что индивидуальным предпринимателем, не исполнившим обязанности налогового агента, приводились доводы о заключении им договоров купли-продажи муниципального имущества в качестве физического лица, а не индивидуального предпринимателя, вследствие чего отсутствовала обязанность удержать и уплатить в бюджет НДС.

Данные доводы были судами отвергнуты, поскольку в силу ст. 17, 18, 23 ГК РФ при регистрации индивидуального предпринимателя не создается новое лицо (субъект права), поэтому оформление документов (договоров и пр.) на имя гражданина (физического лица) без указания на наличие у него статуса индивидуального предпринимателя не означает, что соответствующее имущество не используется (не будет использоваться) им в предпринимательской деятельности, равно как и не отменяет наличия у гражданина статуса индивидуального предпринимателя.

Признаки, не позволяющие квалифицировать деятельность физического лица в качестве предпринимательской:

– деятельность физического лица не подпадает под определение предпринимательской, если отсутствуют ключевые признаки, поименованные в ст. 2 ГК РФ;

– доходы получены не в связи с самостоятельной предпринимательской деятельностью;

– отсутствует признак систематичности извлекаемой прибыли;

– реализация права на освобождение от уплаты НДС в порядке ст. 145 НК РФ.

Вменение статуса предпринимателя по результатам налоговой проверки не должно приводить к исчислению НДС в повышенном размере.

Если налоговым органом доказано осуществление предпринимательской деятельности физическим лицом, не зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя и заключившим соответствующие договоры в качестве физического лица, то в отношении дохода от данной деятельности это лицо является, в частности, плательщиком НДС.