Разъяснения (рекомендации) по вопросам определения порядка уплаты и представления налоговой отчетности по налогу в отношении капитальных вложений в виде неотделимых улучшений, произведенных налогоплательщиком в арендованный им объект недвижимости

(Письмо ФНС РФ от 15.08.2019 г. № АС-4-21/16183@)

Объект налогообложения

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектами налогообложения по налогу на имущество организаций для российских организаций признается недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. 378, 378.1 и 378.2 НК РФ.

Неотделимые капитальные вложения в арендованный объект недвижимости представляют собой неотъемлемую составную часть этого объекта.

Следовательно, неотделимые капитальные вложения, учитываемые у российской организации-арендатора в качестве основных средств, подлежат обложению налогом в силу п. 1 ст. 374 НК РФ до их выбытия из состава основных средств арендатора.

Представление налоговой отчетности по налогу

Ст. 386 НК РФ определены следующие места представления налогоплательщиками налоговой отчетности по налогу (налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговая декларация по налогу):

– в налоговый орган по месту нахождения объектов недвижимого имущества и (или) по месту нахождения имущества, входящего в состав Единой системы газоснабжения (абз. 1 п. 1 ст. 386 НК РФ);

– в налоговый орган по местонахождению российской организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации) – в отношении имущества, имеющего местонахождение в территориальном море РФ, на континентальном шельфе РФ, в исключительной экономической зоне РФ и (или) за пределами территории РФ (для российских организаций) (абз. 2 п. 1 ст. 386 НК РФ);

– в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков – для налогоплательщиков, отнесенных в соответствии со ст. 83 НК РФ к категории крупнейших (абз. 3 п. 1 ст. 386 НК РФ).

Для представления налоговой отчетности по месту нахождения объектов недвижимости с неотделимыми капитальными вложениями необходимо понимать, что факт аренды не является самостоятельным основанием для постановки на учет в налоговых органах по месту нахождения арендованного объекта недвижимости.

Таким образом, представление налоговой отчетности может осуществляться в налоговый орган по месту учета на балансе неотделимых капитальных вложений, то есть по месту нахождения (учета) арендатора или по месту нахождения (учета) его обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, если неотделимые капитальные вложения учитываются на балансе в качестве основных средств данного обособленного подразделения.

Уплата налога в отношении неотделимых капитальных вложений, находящихся вне местонахождения арендатора или его обособленного подразделения

В соответствии со ст. 385 НК РФ организация, учитывающая на балансе объекты недвижимого имущества, находящиеся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из указанных объектов недвижимого имущества в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта РФ, на которой расположены эти объекты недвижимого имущества, и налоговой базы (одной четвертой средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период в соответствии со ст. 376 НК РФ, в отношении каждого объекта недвижимого имущества с учетом особенностей, установленных ст. 378.2 НК РФ.

В соответствии с п. 1.6 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на имущество организаций и п. 1.6 Порядка заполнения налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций налоговая отчетность заполняется в отношении сумм налога, подлежащих уплате в бюджет по соответствующему коду (кодам) муниципального образования в соответствии с ОКТМО.

Следовательно, сумма налога, исчисленная в отношении неотделимых капитальных вложений, находящихся вне местонахождения арендатора или его обособленного подразделения, подлежит уплате в бюджет по коду ОКТМО, соответствующему территории муниципального образования по месту нахождения арендованного объекта недвижимости с неотделимыми капитальными вложениями.

При этом в налоговой отчетности в каждом блоке строк с кодами 010–040 указываются по строке с кодом 010 код по ОКТМО, по которому подлежит уплате сумма налога, указанная в строке 030 данного блока.

Отражение в налоговой отчетности информации в отношении неотделимых капитальных вложений

Согласно п. 6.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на имущество организаций и п. 6.2 Порядка заполнения налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций строки с кодами 010–050 разделов 2.1 налоговой отчетности заполняются в отношении объектов, налоговой базой которых признается среднегодовая стоимость, сумма налога по которым исчисляется в разделах 2 налоговой отчетности.

В отношении неотделимых капитальных вложений в арендованный объект недвижимости при заполнении разделов 2.1 налоговой отчетности могут указываться:

– по строке с кодом 010 – код номера объекта недвижимости, в отношении которого заполняется раздел 2.1 налоговой отчетности.

При этом в случае наличия инвентарного номера, а также присвоенного арендованному объекту недвижимости адреса на территории РФ с указанием муниципального образования, по строке с кодом 010 указывается код номера объекта «3»; в случае наличия инвентарного номера при отсутствии присвоенного адреса с указанием муниципального образования, по строке с кодом 010 указывается код «4»;

– по строке с кодом 020 – инвентарный номер неотделимых капитальных вложений;

– по строке с кодом 030 – адрес арендованного объекта недвижимости, расположенного на территории РФ, в случае, если адрес включает указание муниципального образования.

Строка с кодом 030 заполняется только в случае заполнения в строке с кодом 010 кода «3»;

– по строке с кодом 040 – код арендованного объекта недвижимости в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов;

– по строке с кодом 050 – остаточная стоимость неотделимых капитальных вложений в арендованный объект недвижимости по состоянию на 31 декабря налогового периода.

Отметим, что ФНС сообщила, что данные разъяснения (рекомендации) имеют сугубо информационно-разъяснительный характер, не содержат общеобязательных к применению правовых норм, не конкретизирует нормативные предписания и не препятствуют руководствоваться нормами законодательства в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в разъяснениях (рекомендациях).