Резерв по сомнительным долгам

Тематики: Бухгалтерский учет, Налог на прибыль организаций

ООО применяет общую систему налогообложения.
Как правильно сформировать резерв сомнительных долгов? Создание резерва обязательно или по желанию?

П. 1 ст. 266 НК РФ установлено, что сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

В письме от 11.04.2019 г. № СД-4-3/6856 ФНС РФ разъяснила, что положения ст. 266 НК РФ не содержат ограничений на формирование и учет в составе расходов текущего налогового периода резервов по сомнительным долгам в отношении задолженности, возникшей в предыдущие налоговые периоды (при условии, что в предыдущие периоды данный резерв не создавался).

Соответственно, считает ФНС, налогоплательщик, не создававший резерв по сомнительным долгам в предыдущие налоговые периоды, вправе сформировать и учесть в составе внереализационных расходов текущего налогового периода резерв в отношении задолженности, срок погашения которой наступил в прошлых налоговых периодах, если данная задолженность соответствует критериям сомнительного долга, установленным п. 1 ст. 266 НК РФ, и при условии соблюдения порядка формирования резерва, определенного ст. 266 НК РФ.

При наличии у налогоплательщика перед контрагентом встречного обязательства (кредиторской задолженности) сомнительным долгом признается соответствующая задолженность перед налогоплательщиком в той части, которая превышает указанную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим контрагентом.

При наличии задолженностей перед налогоплательщиком с разными сроками возникновения уменьшение таких задолженностей на кредиторскую задолженность налогоплательщика производится начиная с первой по времени возникновения.

Поскольку указанная кредиторская задолженность не конкретизируется в зависимости от того, в отношении каких операций она возникла, Минфин считает, что в целях ст. 266 НК РФ для определения показателя кредиторской задолженности следует суммировать задолженности налогоплательщика перед соответствующим контрагентом по любым операциям (письмо от 22.01.2020 г. № 03-03-06/2/3352).

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 г. № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве», в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

– невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;

– у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги гражданина, признанного банкротом, по которым он освобождается от дальнейшего исполнения требований кредиторов (считаются погашенными) в соответствии с Федеральным законом от 26.10.2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (п. 2 ст. 266 НК РФ).

В соответствии с п. 3 ст. 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам.

То есть создание данного резерва для целей налогообложения является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

Если Вы решите создать для целей налогообложения резерв по сомнительным долгам, то нужно учитывать следующее.

Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Данное положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков, кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций.

Резерв по сомнительным долгам формируется только в отношении задолженности перед налогоплательщиком, возникшей в связи с реализацией им товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Кроме того, для банков такая задолженность не должна относиться к ссудной или приравненной к ней задолженности.

Следовательно, в отношении суммы задолженности перед налогоплательщиком, возникшей из договора цессии (при переуступке прав требований), резерв по сомнительным долгам не формируется.

При этом в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов, начисленных банком на сумму приобретенных по договору цессии прав требований по долговым обязательствам, банк вправе формировать резервы по сомнительным долгам.

Под задолженность в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств резерв по сомнительным долгам также не формируется, поскольку данные доходы возникают не при реализации продукции (работ, услуг), а при нарушении установленных договором условий реализации товаров (работ, услуг).

Кроме того, в отличие от доходов, связанных с реализацией товаров (работ, услуг), внереализационные доходы в виде штрафных санкций учитываются в целях, налогообложения не с даты отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) – даты перехода права собственности, а только в случае признания должником штрафных санкций или подлежащих уплате должником на основании решения суда (письмо Минфина РФ от 19.12.2019 г. № 03-03-06/2/99558).

Согласно п. 4 ст. 266 НК РФ сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам, исчисленного по итогам налогового периода, не может превышать 10% от выручки за указанный налоговый период, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

При исчислении резерва по сомнительным долгам в течение налогового периода по итогам отчетных периодов его сумма не может превышать большую из величин – 10% от выручки за предыдущий налоговый период или 10% процентов от выручки за текущий отчетный период.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней – в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) – в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней – не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам, исчисленного по итогам налогового периода, не может превышать 10% от выручки за указанный налоговый период, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

При исчислении резерва по сомнительным долгам в течение налогового периода по итогам отчетных периодов его сумма не может превышать большую из величин – 10% от выручки за предыдущий налоговый период или 10% от выручки за текущий отчетный период.

В соответствии с п. 5 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленного на отчетную дату по правилам, установленным п. 4 ст. 266 НК РФ, сравнивается с суммой остатка резерва, который определяется как разница между суммой резерва, исчисленного на предыдущую отчетную дату по правилам, установленным п. 4 ст. 266 НК РФ, и суммой безнадежных долгов, возникших после предыдущей отчетной даты.

В случае если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В случае если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, сообщил Минфин РФ в письме от 29.01.2020 г. № 03-03-06/1/5267, исчисление суммы резерва по сомнительным долгам в течение налогового периода осуществляется налогоплательщиком в следующем порядке:

1) рассчитанная по результатам инвентаризации сумма резерва по сомнительным долгам корректируется с учетом установленных предельных величин резерва – 10% от выручки за предыдущий налоговый период или 10% от выручки за текущий отчетный период (в зависимости от того, какая величина больше);

2) сумма скорректированного резерва по сомнительным долгам сравнивается с суммой остатка резерва, исчисляемого как разница между суммой резерва, исчисленного на предыдущую отчетную дату по правилам, установленным п. 4 ст. 266 НК РФ, и суммой безнадежных долгов, возникших после предыдущей отчетной даты;

3) если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде, если больше – разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Обратите внимание!
Резерв по сомнительным долгам используется организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ.

Следует иметь в виду, что налогоплательщик вправе признать безнадежной и списать в установленном порядке в целях главы 25 НК РФ всю сумму безнадежной дебиторской задолженности, включая сумму НДС.

При формировании резерва по сомнительным долгам, налогоплательщик вправе учесть сумму сомнительной задолженности в размерах, предъявленных продавцом покупателю, включая сумму НДС, в порядке и размере, установленных ст. 266 НК РФ. (письмо Минфина РФ от 03.08.2010 г. № 03-03-06/1/517).

Минфин считает, что любая задолженность, признанная безнадежной по основаниям, указанным в п. 2 ст. 266 НК РФ, может быть списана за счет сформированного резерва по сомнительным долгам.

Если сумма указанного резерва недостаточна, непосредственно в составе внереализационных расходов.

При этом не обязательно, чтобы ранее такая задолженность признавалась сомнительной задолженностью и участвовала в формировании сумм резерва по сомнительным долгам (письмо от 21.10.2019 г. № 03-03-06/1/80555).

По мнению ФНС РФ, положения ст. 266 НК РФ не содержат ограничений на формирование и учет в составе расходов текущего налогового периода резервов по сомнительным долгам в отношении задолженности, возникшей в предыдущие налоговые периоды (при условии, что в предыдущие периоды данный резерв не создавался).

Соответственно, налогоплательщик, не создававший резерв по сомнительным долгам в предыдущие налоговые периоды, вправе сформировать и учесть в составе внереализационных расходов текущего налогового периода резерв в отношении задолженности, срок погашения которой наступил в прошлых налоговых периодах, если данная задолженность соответствует критериям сомнительного долга, установленным п. 1 ст. 266 НК РФ, и при условии соблюдения порядка формирования резерва, определенного ст. 266 НК РФ (письмо от 11.04.2019 г. № СД-4-3/6856).

При принятии решения о формировании резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли в учетную политику организации должны быть внесены соответствующие изменения (письмо Минфина РФ от 03.10.2018 г. № 03-03-06/1/71046).

Для целей бухгалтерского учета в случае признания дебиторской задолженности сомнительной организация обязана создавать резервы сомнительных долгов с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н).

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Величина резерва по сомнительным долгам является оценочным значением (п. 3 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений», утвержденного приказом Минфина РФ от 06.10.2008 г. № 106н.