Налоговый учет процентов по договору факторинга

Тематики: Налог на прибыль организаций

Факторинг – это своего рода кредит, так считает Минфин РФ, судя по его письмам. Поэтому возникает много вопросов по включению в затраты начисленных процентов. Предприятие во втором квартале 2006 г. пользовалось услугами Х-банка по предоставлению факторинга под 15,5% годовых в рублях (без НДС) под уступку права требования, в то же время в Y-банке предприятие взяло кредит под 13% годовых в рублях примерно на те же сроки и в тех же объемах для выполнения уставной деятельности предприятия.

Может ли предприятие воспользоваться п. 1 ст. 269 НК РФ при расчете налога на прибыль, включив в затраты сумму процентов за пользование факторингом в размере 15,5% годовых, то есть считать условия при исчислении процентов по кредитам, взятым в Х-банке и Y-банке, сопоставимыми?

Правоотношения сторон по договору факторинга регулируются главой 43 Гражданского кодекса РФ «Финансирование под уступку денежного требования».

По договору финансирования под уступку денежного требования (иначе – по договору факторинга) одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.

Денежное требование к должнику может быть уступлено клиентом финансовому агенту также в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом (п. 1 ст. 824 ГК РФ).

Если по условиям договора финансирования под уступку денежного требования финансирование клиента осуществляется путем покупки у него этого требования финансовым агентом, последний приобретает право на все суммы, которые он получит от должника во исполнение требования, а клиент не несет ответственности перед финансовым агентом за то, что полученные им суммы оказались меньше цены, за которую агент приобрел требование.

Если уступка денежного требования финансовому агенту осуществлена в целях обеспечения исполнения ему обязательства клиента и договором финансирования под уступку требования не предусмотрено иное, финансовый агент обязан представить отчет клиенту и передать ему сумму, превышающую сумму долга клиента, обеспеченную уступкой требования. Если денежные средства, полученные финансовым агентом от должника, оказались меньше суммы долга клиента финансовому агенту, обеспеченной уступкой требования, клиент остается ответственным перед финансовым агентом за остаток долга (ст. 831 ГК РФ).

В Вашей ситуации финансовым агентом является Х-банк, а Ваша организация – клиентом.

Как следует из положений статей 824 и 831 ГК РФ существует две разновидности договора факторинга.

В первом варианте финансовый агент покупает у клиента право требования за определенную цену, затем предъявляет это право требования должнику.

Если сумма требования (и, соответственно, сумма денежных средств, полученная от должника) больше цены, которую финансовый агент заплатил клиенту при приобретении права требования, то финансовый агент оставляет себе всю сумму, полученную от должника.

Если же эта сумма меньше цены, которую финансовый агент заплатил клиенту при приобретении права требования, то потребовать у клиента вернуть остаток денег финансовый агент не может.

Во втором варианте денежное требование клиента к должнику передается клиентом финансовому агенту в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом по возврату денежных средств.

Поэтому если полученная финансовым агентом от должника сумма превышает сумму долга клиента перед финансовым агентом, то финансовый агент должен передать клиенту излишек полученных от должника денег.

Если же полученная финансовым агентом от должника сумма будет меньше суммы долга клиента, то клиент будет обязан вернуть финансовому агенту часть своего долга, не погашенную деньгами должника.

То есть при втором варианте можно выделить в договоре факторинга элементы договора займа (с обеспечением) и договора цессии (уступки права требования). Но в то же время это отдельный, совершенно самостоятельный вид договора с точки зрения гражданского законодательства.

Как правило, при втором варианте финансовый агент взимает с клиента плату в виде процентов, начисляемых на сумму переданных клиенту денежных средств, причем проценты начисляются за каждый день, пока деньги находятся у клиента и не возвращены финансовому агенту клиентом или должником клиента.

Как мы поняли из Вашего вопроса, отношения Вашей организации с банком по договору факторинга представляют собой именно второй вариант факторинга.

Согласно п.п. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

Под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления) (п. 3 ст. 43 НК РФ).

В связи с этим в своих письмах Минфин РФ делает вполне правомерные выводы о том, что если организация-клиент должна согласно заключенному договору возвратить банку ранее перечисленную ей сумму в случае непогашения должником дебиторской задолженности, а плата за факторинговое обслуживание исчисляется в установленном заранее порядке от суммы, ранее перечисленной на счет организации-клиента, то в целях налогообложения обязательства организации по факторинговому договору являются долговыми обязательствами и, соответственно, выраженная в процентах плата за факторинговое обслуживание является обычной платой за пользование денежными средствами, аналогичной процентам по договору займа, кредита, иным долговым обязательствам (см., например, письмо Минфина РФ от 29.04.2005 г. № 03-03-01-04/1/206).

Отметим, что приведенная выше ст. 831 ГК РФ также говорит о долге клиента перед финансовым агентом.

Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ расходом в целях налогообложения прибыли признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце – для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

То есть для того, чтобы долговые обязательства считались выданными на сопоставимых условиях, необходимо одновременное выполнение следующих условий:

1) обязательства выданы в одной и той же валюте (например, в рублях);

2) обязательства выданы на те же сроки.

По мнению Минфина РФ, изменение срока предоставления займа более чем на 10 процентов ведет к признанию долговых обязательств для целей налогообложения несопоставимыми.

Отметим, что НК РФ не говорит о том, что нужно понимать под «теми же» сроками.

Сами чиновники неоднократно рекомендовали организациям закреплять свои критерии сопоставимости в учетной политике для целей налогообложения;

3) обязательства выданы в сопоставимых объемах (то есть в примерно одинаковых суммах).

Разумные критерии сопоставимости объемов обязательств организации следует закрепить в учетной политике;

4) обязательства выданы под аналогичные обеспечения.

Гражданское законодательство предусматривает несколько способов обеспечения исполнения обязательств.

Так, исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором (п. 1 ст. 329 ГК РФ).

Из п. 1 ст. 824 ГК РФ следует, что во втором варианте договора факторинга обязательство клиента по возврату финансовому агенту суммы долга обеспечивается уступкой права требования к должнику.

То есть Ваше долговое обязательство перед Х-Банком обеспечено уступкой права требования.

С Y-Банком Ваша организация договор факторинга не заключала, а значит, вероятнее всего, обеспечением по кредитному договору является залог или поручительство, но не уступка права требования.

Таким образом, долговые обязательства Вашей организации перед Х-Банком и Y-Банком имеют разные обеспечения.

А значит, данные долговые обязательства не могут считаться выданными на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза, – при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам – по долговым обязательствам в иностранной валюте (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Распечатать статью

В новом номере журнала:

Налоговый учет процентов по договору факторинга

Еще по теме: