Договор аренды. Коммунальные нюансы

Тематики: Хозяйственная деятельность

Будет ли считаться доходом от реализации при УСН полученная арендодателем компенсация за потребленные арендатором газ, электроэнергию, воду?

Договор с энергоснабжающей организацией заключен арендодателем. В договоре аренды компенсация за потребленные газ, электроэнергию, воду выделена отдельно и не включена в арендную плату.

В соответствии с п. 1 ст. 614 Гражданского кодекса РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату).

Согласно п. 2 ст. 616 ГК РФ арендатор обязан нести расходы на содержание арендованного имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.

То есть стороны договора аренды вправе согласовать иной порядок участия в расходах на содержание имущества, в том числе в коммунальных расходах, нежели установленный ГК РФ.

Причем оплата арендатором коммунальных услуг является платой за оказанные ему коммунальные услуги, а не платой за пользование арендованным имуществом (арендной платой).

Поэтому оплата арендатором коммунальных услуг производится сверх арендной платы.

Как следует из Вашего письма, у Вашей организации (арендодателя) заключены договоры со специализированными организациями, а арендатор в соответствии с договором аренды возмещает Вам коммунальные расходы (расходы на оплату электроэнергии, воды и газа, потребленных арендатором).

Обратите внимание на то, что в договоре можно указать только на компенсацию, но не на оплату арендодателю стоимости коммунальных услуг.

Ведь оплата может производиться только в рамках заключенного договора, а заключать с арендатором договор энергоснабжения и другие договоры на оказание коммунальных услуг Вы не можете по следующим основаниям.

Согласно п. 1 ст. 539 ГК РФ сторонами договора энергоснабжения являются абонент и специализированная энергоснабжающая организация.

Поскольку арендодатель сам является абонентом в рамках заключенных им договоров и не является энергоснабжающей организацией, то и поставлять арендатору тепло и электроэнергию он не вправе.

На это обратил внимание Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в п. 22 Информационного письма от 11.01.2002 г. № 66.

Суд отметил, что заключенное арендодателем и арендатором соглашение, устанавливающее порядок участия арендатора в расходах на потребленную электроэнергию, не может быть квалифицировано как договор энергоснабжения.

В соответствии с п. 2 ст. 548 ГК РФ к отношениям, связанным со снабжением через присоединенную сеть газом, нефтью и нефтепродуктами, водой и другими товарами, применяются правила о договоре энергоснабжения, если иное не установлено законом, иными правовыми актами или не вытекает из существа обязательства.

То есть положения ГК РФ и выводы Высшего Арбитражного Суда РФ о невозможности заключения между арендодателем и арендатором договора энергоснабжения распространяется и на другие аналогичные отношения между ними, в частности, на отношения по водоснабжению и газоснабжению.

Затраты арендатора на компенсацию стоимости коммунальных услуг, как и арендная плата, признаются арендными платежами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль организаций на основании п.п. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ и налоговую базу по единому налогу при УСН на основании п.п. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Такие разъяснения дают фискальные органы. В частности, в письме от 07.12.2005 г. № 03-03-04/1/416 Минфин РФ указал на то, что согласно п.п. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ для целей налогообложения прибыли организация-арендатор наряду с арендными платежами также учитывает в составе прочих расходов расходы, связанные с оплатой (в том числе возмещением арендодателю) коммунальных платежей, относящихся к помещениям (зданиям), полученным в аренду.

А арендодатель, по мнению чиновников, обязан включить полученные от арендатора суммы компенсации коммунальных услуг в доходы, учитываемые при определении налоговой базы по единому налогу при УСН (см., например, письма Минфина РФ от 25.10.2005 г. № 03-11-04/2/113 и от 15.08.2006 г. № 03-11-04/2/166).

При этом чиновники разрешают арендодателю учесть затраты по оплате потребленных арендатором коммунальных услуг в расходах, уменьшающих налоговую базу по единому налогу при УСН.

Поэтому «коммунальные» доходы и расходы арендодателя, как правило, перекрывают друг друга и не увеличивают налоговую базу по единому налогу при УСН.

Однако если арендодатель находится на УСН с объектом налогообложения «доходы», то он не сможет учесть в составе расходов затраты по оплате специализированным организациям стоимости потребленных арендатором коммунальных услуг, но должен будет учесть доход в размере полученного от арендатора возмещения при определении налоговой базы по единому налогу.

Заметим, что позиция чиновников по вопросу учета арендодателем полученных от арендатора сумм компенсации далеко не бесспорна.

Дело в том, что в соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения по единому налогу при УСН учитывают доходы в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций».

При этом согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

То есть получение дохода предполагает улучшение имущественного состояния налогоплательщика.

Но арендодатель получает от арендатора ту же сумму, что и сам уплачивает поставщикам коммунальных услуг за потребленные этим арендатором услуги.

Следовательно, арендодатель не получает экономическую выгоду, а лишь возмещает свои расходы.

Таким образом, полученная от арендатора сумма возмещения не является доходом арендодателя и не учитывается при исчислении единого налога при УСН.

Как мы уже отмечали выше, налоговики, как правило, придерживаются другой, прямо противоположной точки зрения.

Однако суды встают на сторону налогоплательщиков, указывая, что сумма компенсации не является доходом арендодателя (см., например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.07.2005 г. № А33-23362/04-СЗ-Ф02-3274/05-С1 и ФАС Северо-Западного округа от 19.10.2006 г. № А56-24646/2005).

Чтобы не доводить дело до суда, можно оформить посреднические отношения между арендатором и арендодателем.

Ведь арендодатель не оказывает арендатору коммунальные услуги, а только возмещает свои расходы по оплате коммунальных услуг, потребленных арендатором.

Поэтому его деятельность можно рассматривать как посредническую между поставщиками коммунальных услуг и арендатором, то есть их фактическим потребителем.

Одним из посреднических договоров, которым можно оформить эти отношения, является договор комиссии.

Согласно п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

То есть арендодатель-комиссионер будет заключать договоры со специализированными организациями от своего имени, но по поручению и за счет арендатора-комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

В соответствии с п. 3 ст. 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор).

Таким образом, в текст договора аренды можно включить положения, регулирующие права и обязанности сторон по исполнению не только самого договора аренды, но и договора комиссии.

Так, например, в договоре можно указать: «Арендодатель обязуется обеспечивать Арендатора электроэнергией, газом и водой, приобретаемыми от имени Арендодателя, но за счет и по поручению Арендатора».

Согласно ст. 1001 ГК РФ комитент обязан возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.

То есть компенсация расходов по оплате коммунальных услуг будет являться возмещением расходов арендодателя-комиссионера, связанных с исполнением комиссионного поручения.

При этом оплата арендодателем-комиссионером коммунальных услуг, приобретенных им для арендатора-комитента, не будет являться расходом арендодателя, поскольку такой расход не поименован в установленном ст. 346.16 НК РФ закрытом перечне расходов, уменьшающих налоговую базу по единому налогу при УСН.

Но и полученные арендодателем суммы компенсаций не будут учитываться в составе его доходов на основании п. 1 ст. 346.15 и п.п. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Заметим, что в соответствии со ст. 991 ГК РФ договор комиссии является возмездным.

Поэтому в договоре следует согласовать размер комиссионного вознаграждения.

Его можно установить, например, в виде фиксированной суммы, уменьшив на нее согласованный размер арендной платы.

Вашему арендатору будет интересно узнать, что затраты на оплату комиссионного вознаграждения уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций на основании п.п. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ и налоговую базу по единому налогу при УСН на основании п.п. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.