Варианты учета расходов на покупку земли. Минус один?

Тематики: Калейдоскоп. Все грани одной темы, Налог на прибыль организаций

В № 1 «А-Э» на стр. 10-11 мы комментировали новую ст. 264.1 НК РФ, определившую порядок учета расходов на приобретение права на земельные участки.

Тогда мы писали, что налогоплательщик фактически может учитывать расходы на приобретение земельных участков по одному из трех вариантов:

1. равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет;

2. признание затрат на приобретение земельного участка расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30 процентов налоговой базы по налогу на прибыль организаций за предыдущий налоговый период, до полного признания всей суммы указанных расходов;

3. единовременно с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию права на земельный участок.

Как выясняется, Минфин РФ читает ту же норму НК РФ (а именно – п. 3 ст. 264.1 НК РФ) совсем иначе, чем мы.

По мнению Минфина РФ (письмо Минфина РФ от 14.02.2007 г.№ 03-03-06/1/95), только первый и второй вариант имеют право на жизнь.

Причем второй вариант чиновники рекомендуют выбирать только в случае, если организация в течение нескольких лет имеет стабильную и высокую прибыль.

В этом случае фирма может воспользоваться предоставленным ей правом и направить 30% налогооблагаемой прибыли на покрытие расходов, связанных с приобретением земельных участков.

При этом она должна в учетной политике для целей налогообложения отразить, в течение какого срока будут погашены эти расходы.

Немного отклоняясь от первоначальной темы, скажем, что требование чиновников об отражении в учетной политике срока погашения расходов неправомерно.

Во-первых, п. 3 ст. 264.1 НК РФ обязывает налогоплательщика закрепить в учетной политике порядок признания расходов на приобретение права на земельные участки, то есть указать, какой из вариантов учета расходов он выбрал.

Во-вторых, при этом варианте учета расходов указание срока, в течение которого будут погашены расходы на приобретение земельного участка, в принципе невозможно, так как каждый год организация будет признавать расходами отчетного периода часть суммы затрат на приобретение земельного участка, не превышающую 30% налоговой базы по налогу на прибыль за предыдущий налоговый период, и так – до полного признания всей суммы расходов на покупку земли.

И если только налогоплательщик не обладает сверхъестественными способностями, он не сможет предугадать, каков будет размер его налоговой базы по налогу на прибыль за какой-либо последующий год, и, соответственно, не сможет указать в учетной политике, сколько лет он будет списывать расходы на приобретение земельного участка.

Однако вернемся к изначально поставленному вопросу: почему вместо трех вариантов признания расходов на покупку земли у Минфина фигурирует два?

Для того, чтобы читатели могли ясно представлять себе, о чем спор, мы процитируем п. 3 ст. 264.1 НК РФ, который редакция «А-Э» и Минфин РФ читают совершенно по-разному.

«Расходы на приобретение права на земельные участки, указанные в п. 1 ст. 264.1 НК РФ, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в следующем порядке:

1) по выбору налогоплательщика сумма расходов на приобретение права на земельные участки признается расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет, либо признается расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30 процентов исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов, если иное не предусмотрено ст. 264.1 НК РФ.

Порядок признания расходов на приобретение права на земельные участки применяется в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения.

Для расчета предельных размеров расходов, исчисляемых в соответствии со ст. 264.1 НК РФ, налоговая база предыдущего налогового периода определяется без учета суммы расходов указанного налогового периода на приобретение права на земельные участки.

Если земельные участки приобретаются на условиях рассрочки, срок которой превышает указанный в абзаце первом настоящего подпункта срок, то такие расходы признаются расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, установленного договором;

2) сумма расходов на приобретение права на земельные участки подлежит включению в состав прочих расходов с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права.

В целях ст. 264.1 НК РФ под документальным подтверждением факта подачи документов на государственную регистрацию прав понимается расписка в получении органом, осуществляющим государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, документов на государственную регистрацию указанных прав» (конец цитаты).

Как видим, законодатель после слов «в следующем порядке» ставит двоеточие, и конкретизирует порядок признания расходов по подпунктам 1 и 2.

Это подтверждается нормами русского языка, который является государственным на территории России.

В подпункте 2 читаем: сумма расходов на приобретение права на земельные участки подлежит включению в состав прочих расходов с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права.

В этом подпункте нет указания на то, что он поясняет сказанное в подпункте 1.

В нем нет указания и на то, что это лишь следующее из условий признания расходов, дополнительное к указанным в подпункте 1.

Вообще расстановка таких подпунктов сама по себе предполагает, что они имеют абсолютно равноправное, самостоятельное значение.

Подпункт 2, как и подпункт 1, разъясняет порядок признания расходов на приобретение земельного участка.

Следовательно, из буквального прочтения норм п. 3 ст. 264.1 НК РФ следует, что в подпункте 2 изложен еще один вариант признания расходов на покупку земли: они включаются в состав прочих расходов с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию права на земельный участок.

Но, судя по всему, этот третий вариант Минфин РФ не признал за отдельный способ признания расходов на покупку земли, а счел его пояснением к первым двум вариантам.

Конечно, можно предположить, что законодатель хотел вложить в эту норму именно такой смысл, и Минфин читает норму п. 3 ст. 264.1 НК РФ так, как она изначально была задумана.

Однако на сегодня мы имеем то, что имеем: по правилам русского языка норма п. 3 ст. 264.1 НК РФ предполагает три варианта учета расходов на покупку земли.

К тому же на страже интересов налогоплательщиков – лучшая норма НК РФ, а именно п. 7 ст. 3, согласно которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Тем не менее, пока судебная практика по вопросу применения новой ст. 264.1 НК РФ не сложилась, учет расходов на покупку земли по третьему варианту связан с повышенным налоговым риском.

Распечатать статью

В новом номере журнала:

Варианты учета расходов на покупку земли. Минус один?

Еще по теме: