НДФЛ с доходов иностранцев. Как вычислить резидента

Тематики: Калейдоскоп. Все грани одной темы

С 1 января 2007 года изменились правила признания физического лица налоговым резидентом РФ.

Эти изменения особенно актуальны для фирм, которые принимают на работу иностранцев, поскольку от того, является ли работник налоговым резидентом, зависит ставка НДФЛ в отношении его доходов, а значит, и сумма налога, которую должен исчислить, удержать из зарплаты работника и перечислить в бюджет работодатель.

Напомним, в соответствии с пунктами 1 и 3 ст. 224 НК РФ в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, налоговая ставка НДФЛ установлена в размере 30%, а в отношении доходов физических лиц — налоговых резидентов РФ – 13%.

Как было

Раньше (до 1 января 2007 года) согласно п. 2 ст. 11 НК РФ налоговым резидентом Российской Федерации признавалось физическое лицо, фактически находящееся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году.

То есть срок пребывания физического лица на территории РФ нужно было рассчитывать в пределах каждого календарного года в отдельности: с 1 января каждого нового года отсчет начинался заново, «прошлогодние» дни пребывания в РФ при этом не учитывались.

Например, гражданин Украины Приходько И.Н. находился на территории РФ с 12 сентября 2005 г. по 10 апреля 2006 г., то есть всего 210 дней.

Срок пребывания Приходько И.Н. на территории РФ составил 110 дней в 2005 г. и 100 дней в 2006 г., то есть в 2005 г. и в 2006 г. в отдельности Приходько провел в России менее 183 дней.

Следовательно, в соответствии с прежними правилами Приходько не приобрел статус налогового резидента РФ ни в 2005 г., ни в 2006 г., несмотря на то, что он непрерывно находился на территории РФ более 183 дней.

Поэтому все доходы, полученные им за это время (в том числе выплаченная ему зарплата) облагались НДФЛ по ставке 30%.

Что стало

С 1 января 2007 года определение понятия «налоговый резидент» содержится в п. 2 ст. 207 НК РФ: налоговым резидентом признается физическое лицо, фактически находящееся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

То есть теперь не нужно определять срок нахождения физического лица на территории РФ в каждом календарном году в отдельности.

В письме от 29.03.2007 г. № 03-04-06-01/94 Минфин РФ пояснил, что при рассмотрении вопроса о налоговом статусе физического лица следует учитывать любой непрерывный 12-месячный период, определяемый на дату получения доходов, в том числе начавшийся в одном календарном году и продолжающийся в другом календарном году.

Чиновники указали, что время пребывания иностранца в России в 2006 г. учитывается при подсчете срока, необходимого для приобретения статуса налогового резидента в 2007 г.

К примеру, если Приходько И.Н. непрерывно находился на территории РФ с 1 сентября 2006 г., то в марте 2007 г. он приобрел статус налогового резидента, поскольку за последние 12 месяцев находился в РФ более 183 дней.

А если Приходько приобрел статус налогового резидента по итогам 2006 г., то с начала 2007 г. он по-прежнему будет считаться резидентом, и его доходы будут облагаться НДФЛ по ставке 13% с января 2007 г.

Если статус работника изменился в течение календарного года

Согласно ст. 216 НК РФ налоговым периодом по НДФЛ признается календарный год.

В течение календарного года статус работника может измениться: иностранец может как приобрести статус налогового резидента РФ, так и, наоборот, утратить этот статус.

Утратить статус резидента по итогам налогового периода (календарного года) не может только тот работник, у которого в течение календарного года (например, за 7 месяцев) количество дней пребывания в РФ уже достигло 183.

С момента приобретения или, наоборот, утраты статуса налогового резидента в отношении доходов работника следует применять ставку НДФЛ, соответственно, 13% или 30%.

При этом каждый раз с момента изменения налогового статуса работника необходимо применять новую ставку НДФЛ не только к доходам, выплаченным работнику после изменения статуса, но и производить перерасчет НДФЛ по новой ставке в отношении всех доходов, выплаченных работнику с начала налогового периода (календарного года).

Это обусловлено тем, что в соответствии со ст. 226 НК РФ фирма-работодатель как налоговый агент в течение календарного года исчисляет, удерживает из зарплаты работников начисленную сумму НДФЛ при фактической выплате зарплаты и перечисляет удержанные суммы НДФЛ в бюджет.

При этом налоговый агент исчисляет сумму НДФЛ нарастающим итогом с начала налогового периода, то есть окончательный расчет суммы НДФЛ в отношении доходов каждого из своих работников фирма производит по окончании налогового периода (календарного года).

Сведения об этом окончательном расчете, а именно – сведения о доходах физических лиц за налоговый период и суммах начисленного и удержанного в этом налоговом периоде НДФЛ работодатель — налоговый агент представляет в налоговый орган по месту своего учета ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме № 2-НДФЛ, утвержденной приказом ФНС РФ от 13.10.2006 г. № САЭ-3-04/706@ (п. 2 ст. 230 НК РФ).

При этом в разделе 2 «Данные о физическом лице — получателе дохода» Справки по форме № 2-НДФЛ в строке 2.3 «Статус» работодатель — налоговый агент должен указать статус работника (резидент или нерезидент) на конец налогового периода – на 31 декабря.

Таким образом, несмотря на то, что в течение года статус работника и, соответственно, текущая ставка НДФЛ (13% или 30%) могут изменяться, окончательный расчет суммы НДФЛ в отношении доходов физического лица по итогам налогового периода нужно производить по ставке, соответствующей «итоговому» статусу физического лица (по состоянию на 31 декабря календарного года).

Обе ставки (13% и 30%) в отношении доходов одного и того же физического лица по итогам одного и того же налогового периода (к примеру, 30% – с января по март и 13% – с апреля по декабрь) применяться не могут.

Заметим, что налоговый статус работника может измениться даже дважды за налоговый период (календарный год).

Предположим, Приходько И.Н. находится в РФ с 1 сентября 2006 года.

Значит, на начало 2007 г. он не был налоговым резидентом РФ, а в марте 2007 г. приобрел статус резидента.

После этого фирма-работодатель отправила его в заграничную командировку с апреля по ноябрь 2007 г., то есть во время нахождения за границей (в сентябре 2007 г.) Приходько утратит статус налогового резидента РФ.

В результате «резидентский» статус Приходько в течение 2007 г. изменится дважды: нерезидент (январь — март) – резидент (март — сентябрь) – нерезидент (с сентября по декабрь).

Следовательно, налоговая ставка НДФЛ в отношении доходов Приходько И.Н. в течение 2007 г. изменится дважды: 30% – 13% – 30%.

Дважды в течение 2007 г. будет производиться и перерасчет НДФЛ в отношении доходов, выплаченных Приходько с начала 2007 г. (в марте и в сентябре 2007 г.).

По состоянию на 31 декабря 2007 г. Приходько И.Н. не будет признаваться налоговым резидентом, поэтому окончательный расчет суммы НДФЛ в отношении доходов Приходько по итогам налогового периода (2007 г.) фирма-работодатель проведет по ставке 30%.

Может возникнуть и такая ситуация: иностранный работник — резидент уволился и вернулся за границу, в результате чего по итогам календарного года он утратил статус резидента.

Поскольку фирма — бывший работодатель больше не выплачивает своему бывшему работнику (уже нерезиденту) доходы, то и удержать у него недоплату по НДФЛ (в связи с перерасчетом НДФЛ по ставке 30% после изменения его статуса) она не может.

Согласно п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налогов за счет средств налоговых агентов (в данном случае – за счет средств бывшего работодателя) не допускается.

В письме от 19.03.2007 г. № 03-04-06-01/74 Минфин разъяснил «бывшим работодателям», как следует действовать в таком случае. В соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ необходимо в течение месяца с момента утраты бывшим работником статуса налогового резидента РФ письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать НДФЛ и сумме задолженности налогоплательщика (бывшего работника).

Белорусы – особый случай

В соответствии с п. 1 ст. 21 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995 г. граждане Республики Беларусь не должны подвергаться в России более обременительному налогообложению, чем граждане РФ в сходных обстоятельствах.

В связи с этим в прошлые годы (до 1 января 2007 г.) Минфин не раз пояснял, что в случае если у организации имеется трудовой договор с гражданином Республики Беларусь, предусматривающий нахождение этого гражданина на территории РФ не менее 183 дней в календарном году, такой белорусский гражданин признается налоговым резидентом, независимо от срока его пребывания в России на момент заключения трудового договора (см., например, письмо от 15.08.2005 г. № 03-05-01-03/82).

То есть гражданам Республики Беларусь статус налогового резидента предоставлялся «авансом» в расчете на то, что в последующем они этот статус подтвердят (проведут на территории РФ не менее 183 дней в течение календарного года).

В 2007 г. для белорусов также предусмотрены особые правила.

В письме от 29.03.2007 г. № 03-04-06-01/94 Минфин пояснил, что если фирма в начале календарного года заключила трудовой договор с гражданином Республики Беларусь, предусматривающий нахождение на территории РФ не менее 183 дней в календарном году, то удерживать НДФЛ из зарплаты такого работника следует сразу же по ставке 13%.

При этом в случае расторжения трудового договора до истечения 183 дней пребывания гражданина Республики Беларусь на территории РФ в течение налогового периода (календарного года) фирма-работодатель обязана пересчитать НДФЛ в отношении выплаченных этому работнику доходов по ставке 30%, поскольку свой статус налогового резидента РФ он так и не «заслужил».