Договор мены. Правовые основы. Бухгалтерский учет. Налогообложение
Товарообменные операции – не редкость в хозяйственной практике субъектов предпринимательской деятельности.
Для того, чтобы при заключении договора мены у бухгалтера не возникло проблем с поиском нужной информации по разным вопросам, и подготовлен этот обзор.
Правовому регулированию товарообменных операций посвящена глава 31 Гражданского кодекса РФ.
От того, как составлен гражданско-правовой договор, зависит отражение операций в учете и их налогообложение.
Поэтому бухгалтеру следует внимательно прочитать договор мены и обратить внимание на следующие нюансы.
Согласно ст. 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой.
Недаром операции по договору мены называют товарообменными операциями. По договору мены обмениваются только товары.
Двусторонние сделки, предусматривающие обмен товаров на эквивалентные по стоимости услуги или работы к договору мены не относятся.
Если заключенная сторонами сделка предусматривает обмен товаров на услуги, то такая сделка будет признана смешанным договором, содержащим элементы договоров купли-продажи и возмездного оказания услуг.
П. 3 ст. 421 ГК РФ установлено, что стороны вправе заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по такому договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа договора.
И, если, например, в рамках такого договора одна сторона окажет услуги, а вторая сторона, обязующаяся поставить товар, не производит поставку, то суд вправе удовлетворить иск первой стороны о взыскании невыплаченной суммы за оказанные услуги и процентов за пользование чужими денежными средствами за период просрочки их оплаты.
Такова позиция Президиума ВАС РФ, изложенная в Обзоре практики разрешения споров, связанных с договором мены, направленном информационным письмом от 24.09.2002 г. № 69 (далее по тексту – Обзор).
Следует обращать внимание также на то, чтобы в договоре мены были указаны наименование и количество передаваемых сторонами договора товаров.
Если по договору мены невозможно определить наименование или количество товара, подлежащего передаче одной из сторон, договор считается незаключенным.
На практике это может выглядеть так. В договоре мены прописано, что в обмен на определенный товар другая сторона передает товары, наименование и количество которых будут определены в дополнительной спецификации.
Одна сторона товар передает, а вторая свои обязательства не выполняет (не направляет спецификацию и не передает товар).
Суд признает такой договор мены незаключенным и удовлетворит требования стороны, передавшей товар, в части взыскания стоимости переданного товара и процентов за пользование чужими денежными средствами.
К договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже (глава 30 ГК РФ), если это не противоречит правилам главы 31 ГК РФ и существу мены.
При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.
В отличие от договора купли-продажи сторона по договору мены не вправе требовать уменьшения покупной цены переданного ей товара ненадлежащего качества и дополнительной передачи товара в объеме, соответствующем сумме, на которую уменьшена его стоимость.
В случае получения от контрагента товара ненадлежащего качества компания вправе по своему выбору потребовать от контрагента безвозмездного устранения недостатков полученного товара в разумный срок; возмещения своих расходов на устранение недостатков товара; замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору, в случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени) (ст. 475 ГК РФ) или возмещения убытков, причиненных ненадлежащим исполнением обязанности по передаче товаров (ст. 15 и 393 ГК РФ), — при отказе от исполнения договора.
Если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности.
Поэтому равноценными могут признаваться обмениваемые товары в случае отсутствия в договоре или иных документах, являющихся его неотъемлемой частью, данных о цене.
В случае, когда в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.
ВАС РФ в Обзоре указал, что содержащиеся в договоре мены или иных документах, являющихся его неотъемлемой частью, данные о неодинаковых ценах сами по себе не свидетельствуют о неравноценности обмениваемых товаров. Одного этого факта недостаточно для утверждения того, что стороны заключили договор в отношении неравноценных товаров.
Если стороны в договоре прямо не оговорили, что обмениваемые товары неравноценны, и из его содержания не следует, что воля сторон была направлена на обмен неравноценными товарами, то сторона, поставившая товар по меньшей стоимости, не вправе требовать от контрагента выплаты разницы в стоимости обмениваемых товаров.
То же касается и векселей.
При отсутствии в договоре мены условий, свидетельствующих о неравноценности передаваемых сторонами друг другу векселей, они рассматриваются как равноценные независимо от того, что суммы векселей (номинальные стоимости) различны.
То есть если компании обмениваются неравноценными товарами, то в договоре обязательно должно быть указано, что обмениваемые товары признаются неравноценными.
Следует иметь в виду, что если сторона по договору мены не оплатила разницу в ценах товаров, то начисление процентов за пользование чужими денежными средствами на неуплаченную сумму производится со второго дня после передачи ею товара.
В случае, когда в соответствии с договором мены сроки передачи обмениваемых товаров не совпадают, к исполнению обязательства передать товар стороной, которая должна передать товар после передачи товара другой стороной, применяются правила о встречном исполнении обязательств, установленные ст. 328 ГК РФ.
То есть в случае непредоставления обязанной стороной обусловленного договором исполнения обязательства либо наличия обстоятельств, очевидно свидетельствующих о том, что такое исполнение не будет произведено в установленный срок, сторона, на которой лежит встречное исполнение, вправе приостановить исполнение своего обязательства либо отказаться от исполнения этого обязательства и потребовать возмещения убытков.
Если обусловленное договором исполнение обязательства произведено не в полном объеме, сторона, на которой лежит встречное исполнение, вправе приостановить исполнение своего обязательства или отказаться от исполнения в части, соответствующей непредоставленному исполнению.
Если встречное исполнение обязательства произведено несмотря на непредоставление другой стороной обусловленного договором исполнения своего обязательства, эта сторона обязана предоставить такое исполнение.
При этом правила о встречном исполнении обязательств могут быть применены в отношениях по договору мены, если из договора следует, что исполнение обязательства одной из сторон обусловлено исполнением своего обязательства другой стороной.
То есть если по договору сроки передачи обмениваемых товаров одинаковы, то несмотря на то, что одна из сторон не выполняет свое обязательство в установленный срок, другая сторона в данном случае не имеет права приостанавливать исполнение своих обязательств.
Если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами.
При этом, как отметил ВАС РФ в Обзоре, при обмене недвижимым имуществом право собственности на него возникает у стороны договора с момента государственной регистрации ею прав на полученную недвижимость.
Отражение в бухгалтерском учете операций по договору мены зависит от момента перехода права собственности на обмениваемые товары и от стоимости обмениваемых товаров.
Поэтому рассмотрим разные варианты.
Обмениваемые товары признаны сторонами равноценными.
Право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам одновременно после исполнения обязательств передать товары обеими сторонами.
Товары передаются в один день.
ДЕБЕТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» КРЕДИТ 90 «Продажи» субсчет «Выручка»;
– признана выручка от реализации товаров
ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 41
– списана себестоимость реализованных товаров;
– начислен НДС при реализации товаров;
– приняты к учету приобретенные товары;
– отражен НДС, предъявленный контрагентом;
– отражено исполнение сторонами обязательств по договору мены.
Обмениваемые товары признаны сторонами равноценными.
Право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам одновременно после исполнения обязательств передать товары обеими сторонами.
ООО «Ромашка» отгрузило товар раньше, чем ООО «Незабудка».
Бухгалтерские записи ООО «Ромашка»
Поскольку право собственности на обмениваемые товары перейдет к сторонам одновременно после исполнения обязательств по договору обеими сторонами, отгруженные ООО «Ромашка» товары до получения товаров от ООО «Незабудка» остаются собственностью ООО «Ромашка».
Поэтому отгрузка товаров отражается по счету 45 «Товары отгруженные» (выручка от продажи товаров определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете).
– отражена отгрузка товара;
В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость по общему правилу является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.
Как неоднократно разъясняли чиновники, датой отгрузки (передачи) товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи) для доставки покупателю (письмо Минфина РФ от 05.05.2006 г. № 03-04-11/80, письмо ФНС РФ от 28.02.2006 г. № ММ-6-03/202@).
Поэтому при отгрузке товара ООО «Ромашка» должно начислить НДС.
– начислен НДС со стоимости отгруженных товаров;
– получен товар от ООО «Незабудка»;
– отражен НДС, предъявленный ООО «Незабудка»;
– признана выручка от реализации товаров;
– списана себестоимость реализованных товаров;
– отражен начисленный при отгрузке НДС;
– отражено исполнение сторонами обязательств по договору мены.
Бухгалтерские записи ООО «Незабудка»
Поскольку по условиям договора мены право собственности на полученные от ООО «Ромашка» товары к ООО «Незабудка» перейдет только после отгрузки последним товаров ООО «Ромашка», ООО «Незабудка» учитывает полученные товары на забалансовом счете.
ДЕБЕТ 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение»
– получены товары от ООО «Ромашка».
ФНС РФ в письме от 28.02.2006 г. № ММ-6-03/202@ отметила, что при осуществлении безналичных расчетов согласно п. 1 ст. 862 ГК РФ допускаются расчеты платежными поручениями, по аккредитиву, чеками, расчеты по инкассо, а также расчеты в иных формах, предусмотренных законом, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота.
Кроме того, стороны по договору вправе избрать и установить в договоре любую из форм расчетов, указанных в п. 1 ст. 862 ГК РФ.
Таким образом, положения ГК РФ предоставляют право юридическим и физическим лицам определять любую форму расчетов, предусмотренную в договоре между продавцом и покупателем.
Вместе с тем в соответствии с п. 1 ст. 486 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено Гражданским кодексом, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства.
Следовательно, исходя из положений ГК РФ, оплатой является любая предусмотренная договором форма, осуществляемая как до момента исполнения обязанности продавца перед покупателем, так и после исполнения этой обязанности.
Учитывая изложенное, оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в целях применения п.п. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ признается получение денежных средств продавцом или прекращение обязательств иным способом, не противоречащим законодательству.
Следовательно, получение товаров от ООО «Ромашка» ранее, чем произойдет отгрузка товаров ООО «Незабудка», будет являться для последнего оплатой в счет предстоящей поставки товаров и, соответственно, моментом определения налоговой базы по НДС в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ.
– начислен НДС с предварительной оплаты;
– отражена реализация отгруженных товаров.
Согласно п. 14 ст. 167 НК РФ в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров, то на день отгрузки товаров в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.
– начислен НДС с реализации товаров;
– принят к вычету НДС, начисленный с предварительной оплаты;
– списана себестоимость реализованного товара;
– списан товар с забалансового счета;
– приняты к учету товары от ООО «Ромашка»;
– отражен НДС, предъявленный ООО «Ромашка»;
– отражено исполнение обязательств сторонами по договору мены.
Обмениваемые товары признаны сторонами неравноценными.
Право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам одновременно после исполнения обязательств передать товары обеими сторонами.
Товары передаются сторонами в один день.
Стоимость товаров, которые передает ООО «Ромашка», выше, чем стоимость товаров, которые передает ООО «Незабудка».
По договоренности сторон разница в стоимости товаров оплачивается денежными средствами.
Бухгалтерские записи у обоих контрагентов:
ДЕБЕТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
КРЕДИТ 90 «Продажи» субсчет «Выручка»
– признана выручка от реализации товаров;
ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 41
– списана стоимость реализованных товаров;
– начислен НДС при реализации товаров;
– приняты к учету приобретенные товары;
– отражен НДС, предъявленный контрагентом.
– отражено исполнение сторонами обязательств по договору мены (на сумму стоимости товаров, которые передало ООО «Незабудка»)
– перечислены денежные средства в счет оплаты разницы в стоимости товаров.
– получены денежные средства в счет оплаты разницы в стоимости товаров.
В соответствии со ст. 154 НК РФ при реализации товаров по товарообменным операциям налоговая база определяется как стоимость указанных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.
То есть налоговая база определяется как стоимость товаров, указанная в договоре.
При реализации товаров по договору мены каждая из сторон должна выставить соответствующий счет-фактуру.
При этом согласно п. 4 ст. 168 НК РФ при осуществлении товарообменных операций сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств.
То есть при совершении товарообменных операций налогоплательщикам необходимо для вычетов налога на добавленную стоимость иметь счета-фактуры поставщиков товаров и платежные поручения на перечисление денежных средств.
Сумма НДС, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, подлежащая вычету, отражается в графе 4 по строке 240 раздела 3 налоговой декларации по НДС (приказ Минфина РФ от 07.11.2006 г. № 136н).
Перечислить контрагенту «живыми» деньгами нужно сумму НДС, исчисленную исходя из цен приобретаемых товаров (работ, услуг), то есть независимо от балансовой стоимости имущества, передаваемого в оплату за приобретаемые товары (работы, услуги).
Соответственно, в бюджет стороны товарообменной сделки должны будут уплатить сумму НДС, исчисленную из договорной цены обмениваемых товаров (п. 2 ст. 154 НК РФ).
П. 2 ст. 172 НК РФ предусмотрено, что при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты приобретенных товаров (работ, услуг).
Поэтому каждая из сторон, участвующих в товарообменной операции, может принять к вычету сумму НДС, определенную исходя из балансовой стоимости переданного контрагенту собственного имущества.
ФНС РФ в письме от 17.05.2005 г. № ММ-6-03/404@ указала, что в этом случае к балансовой стоимости передаваемых товаров применяется соответствующая расчетная налоговая ставка (10/110 или 18/118 процентов).
Аналогичную позицию занимает и Минфин РФ (письмо от 15.10.2004 г. № 03-04-11/167).
Следовательно, если балансовая стоимость товаров окажется ниже, чем стоимость приобретенных товаров, к вычету будет предъявлена сумма НДС меньшая, чем перечисленная на основании платежного поручения.
Например, фирма «Ромашка» обменивается товарами с фирмой «Незабудка».
Согласно договору мены стоимость товаров, передаваемых сторонами друг другу, равноценна и составляет 11 800 руб. (в т.ч. НДС – 1 800 руб.).
Балансовая стоимость товаров, передаваемых фирмой «Ромашка», составляет 9 440 руб.
Фирма «Ромашка» должна перечислить фирме «Незабудка» НДС в сумме 1 800 руб., начислить НДС к уплате в бюджет она также должна в сумме 1 800 руб., а к вычету «Ромашка» сможет принять НДС только в сумме 1 440 руб. (9 440 руб. : 118 х 18).
В ситуации, когда товары, передаваемые по договору мены, признаются неравноценными, и разница в стоимости товаров уплачивается денежными средствами, сумма НДС, указываемая в платежных поручениях на перечисление денежных средств, определяется расчетно, то есть на основании доли налога, приходящейся в таких случаях на безденежные формы расчетов (письмо Минфина РФ от 07.03.2007 г. № 03-07-15/31).
При определении объекта налогообложения по налогу на прибыль по товарообменным операциям доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров, включая товарообменные операции, учитываются исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ (ст. 274 НК РФ).
Разница между суммой НДС, исчисленной по условиям договора мены, и суммой НДС, исчисленной с балансовой стоимости товаров и предъявленной к вычету, не относится к расходам в целях налогообложения прибыли.
Это обусловлено тем, что ст. 170 НК РФ позволяет включать в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, только в четырех конкретных случаях, перечисленных в п. 2 ст. 170 НК РФ, к которым рассматриваемая в данном обзоре ситуация не относится.
В бухгалтерском учете такая разница относится к внереализационным расходам.
В связи с этим образуется постоянная разница (п. 4 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»), которая приводит к возникновению постоянного налогового обязательства.
Постоянное налоговое обязательство признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.
Постоянное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.
Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете:
ДЕБЕТ 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Постоянное налоговое обязательство» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
Статья открыта для подписчиков журнала «Академия Бизнеса»
Войдите на сайт или получите пробный доступ, вам откроются все статьи и сервисы для бухгалтера.
Ваша подписка закончилась {{this.$store.state.user.subscribe_end}}.
Продлите подписку чтобы получить доступ к журналу.
Изменения в законодательстве происходят каждый день!
Не попадите под штрафы и налоговые проверки!
Подписка ещё не началась!
Дата начала подписки: {{this.$store.state.user.subscribe_start}}.
После этой даты вы сможете пользоваться доступом к журналу.