Реализация автомобиля при применении УСН

Тематики: УСН

Организация находится на УСН (доходы – расходы). В 2006 г. приобрели легковой автомобиль стоимостью свыше 300 000 руб. Все затраты, связанные с приобретением, приняли в расходы в момент ввода в эксплуатацию. Сейчас мы решили его продать (амортизация еще не закончилась).

Разъясните, пожалуйста, с какой суммы мы обязаны будем заплатить единый налог? При начислении амортизации нужно ли применять коэффициент 0,5?

Согласно п. 3 ст. 346.16 НК РФ в случае реализации приобретенных основных средств до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение в составе расходов налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов на приобретение до даты реализации с учетом положений главы 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

Поскольку расходы на приобретение основных средств, приобретенных в период применения УСН, принимаются не в момент, а с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию (то есть с определенного момента и далее), то в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями (п. 3 ст. 346.16 НК РФ) и отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода (п.п. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Если Вы приобрели автомобиль и ввели его в эксплуатацию, допустим, во II квартале 2006 года, то стоимость автомобиля следует разделить на 3 (II, III, IV кварталы).

В течение этих трех кварталов до окончания налогового периода (2006 года) будут приняты равными долями расходы на приобретение автомобиля.

Предположим, стоимость автомобиля – 330 000 рублей.

Во II, III, IV кварталах 2006 г. Вы учли в расходах по 110 000 рублей (330 000 руб. : 3).

Если бы Вы приобрели автомобиль в IV квартале 2006 г., то вся стоимость автомобиля была бы учтена в расходах единовременно, поскольку IV кварталом заканчивается налоговый период.

Минфин РФ в письме от 15.12.2004 г. № 03-03-02-04/1-83 разъяснил, что п. 3 ст. 346.16 НК РФ в отношении порядка определения расходов, связанных с приобретением и последующей реализацией основных средств, установлена специальная норма, вследствие чего общая норма, регламентирующая возможность учета в целях налогообложения расходов по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, установленная п.п. 23 п. 1 этой статьи, в этих случаях не применяется.

Поэтому при продаже основных средств расходы на их приобретение не могут учитываться при определении объекта налогообложения в соответствии с п.п. 23 п. 1 ст.346.16 НК РФ.

Следовательно, при пересчете налоговой базы в связи с реализацией автомобиля до истечения трехлетнего срока с момента учета его стоимости в расходах, из расходов исключается уже списанная (в Вашем случае – полная) стоимость автомобиля.

Далее нужно рассчитать амортизацию по правилам главы 25 НК РФ.

Если для целей бухгалтерского учета основных средств для определения срока полезного использования автомобиля Вы использовали Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденную постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1, то для расчета суммы амортизации в целях налогового учета Вы можете применять тот же срок полезного использования.

Если же для целей бухгалтерского учета автомобиля Вы устанавливали срок полезного использования исходя из вариантов, представленных в п. 20 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», то для пересчета налоговой базы нужно будет применять срок полезного использования, установленный Классификацией (свыше 3 лет до 5 лет включительно – третья амортизационная группа).

Налогоплательщикам следует выбирать наименьший срок полезного использования из предложенного Классификацией… диапазона сроков полезного использования.

Это позволит минимизировать дополнительную сумму единого налога и пени, которые придется уплатить в результате пересчета налоговой базы.

Предположим, что срок полезного использования автомобиля – 3 года и 1 месяц, то есть 37 месяцев (минимальный срок).

П. 1 ст. 259 НК РФ предусмотрено два метода начисления амортизации:

1) линейный метод;

2) нелинейный метод.

В нашем расчете мы будем использовать наиболее простой линейный метод.

При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = (1/n) x 100%,

где K – норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Норма амортизации в нашем примере будет равна 2,7% (1 : 37 х 100%).

Следовательно, сумма амортизации за 1 месяц составит 8 910 руб. (330 000 руб. х 2,7%).

Согласно п. 9 ст. 259 НК РФ по легковым автомобилям, имеющим первоначальную стоимость более 300 тысяч рублей, основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.

Причем выполнение данного положения является обязательным и не зависит от волеизъявления налогоплательщика.

Таким образом, сумма амортизации за месяц составит 4 455 руб. (8 910 руб. х 0,5).

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Поэтому если Вы ввели в эксплуатацию автомобиль, допустим, в мае 2006 года, то амортизацию необходимо начислять с июня 2006 года.

Если автомобиль продан в октябре 2007 года, то амортизацию по проданному автомобилю следует начислить за весь октябрь 2007 г.

За период с июня 2006 г. по октябрь 2007 г. сумма начисленной амортизации по условиям нашего примера составит 75 735 руб. (4 455 руб. х 17 мес.).

Сумма начисленной амортизации включается в состав расходов равномерно:

II квартал 2006 г. – 4 455 руб. (1 мес.);

III квартал 2006 г. – 13 365 руб. (3 мес.);

IV квартал 2006 г. – 13 365 руб. (3 мес.);

I квартал 2007 г. – 13 365 руб. (3 мес.);

II квартал 2007 г. – 13 365 руб. (3 мес.);

III квартал 2007 г. – 13 365 руб. (3 мес.);

IV квартал 2007 г. – 4 455 руб. (1 мес.).

Пересчитаем налоговую базу по единому налогу за 2006 год.

Для удобства представим перерасчет в виде таблицы.

При определении суммы налога к уплате учтено, что согласно ст. 346.21 НК РФ налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу.

Ранее исчисленные суммы авансовых платежей по налогу засчитываются при исчислении сумм авансовых платежей по налогу за отчетный период и суммы налога за налоговый период.

Отчетный (налоговый) период	Учтено расходов		Сумма расходов после перерасчета		Перерасчет налоговой базы	Сумма налога к доплате
Отчетный (налоговый) период	за квартал	нарастающим итогом	за квартал	нарастающим итогом	Перерасчет налоговой базы	Сумма налога к доплате
I полугодие 2006 г.	110 000 руб.	110 000 руб.	4 455 руб.	4 455 руб.	105 545 руб.	15 831,75 руб.
9 месяцев 2006 г.	110 000 руб.	220 000 руб.	13 365 руб.	17 820 руб.	202 180 руб.	14 495,25 руб. (30 327 руб. – 15 831,75 руб.)
2006 г.	110 000 руб.	330 000 руб.	13 365 руб.	31 185 руб.	298 815 руб.	14 495,25 руб. (44 822,25 руб. – 30 327 руб.)

По итогам 2006 г. общая сумма недоимки по налогу составит 44 822,25 руб.

Таким образом, в результате пересчета налоговая база за 2006 год увеличилась, образовалась сумма налога к уплате за I полугодие, 9 месяцев и 2006 год.

В IV квартале 2007 г. в налоговую базу по единому налогу включается выручка от реализации автомобиля.

В состав расходов в 2007 году включается сумма начисленной амортизации за 4 квартала – 44 550 руб. (13 365 руб. + 13 365 руб. + 13 365 руб. + 4 455 руб.).

Согласно положениям статей 54 и 81 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.

Налогоплательщик в вышеуказанном случае обязан внести изменения в налоговые декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за предыдущие отчетные (налоговые) периоды.

При этом к уточненным налоговым декларациям за соответствующие отчетные (налоговые) периоды прилагается бухгалтерская справка-расчет, объясняющая причины внесения изменений в ранее представленные налоговые декларации.

В соответствии со ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки.

Пени следует начислить самостоятельно за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.

Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога.

Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в этом время ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

При этом используется та ставка рефинансирования, которая действовала на каждый конкретный день просрочки.

Не забудьте при расчете пени учесть изменения ставки рефинансирования в 2006 году.

Таким образом, Вам необходимо представить в налоговую инспекцию уточненную налоговую декларацию, уточненный расчет дополнительных платежей вместе с платежными поручениями о перечислении в бюджет неуплаченной суммы налога и пеней.

Уточненная декларация представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения.

Налоговики настаивают на том, что в налоговый орган следует представлять уточненные налоговые декларации не только за налоговый период (год), но и за отчетные периоды (см., например, письмо УМНС РФ по г. Москве от 25.05.2004 г. № 21-09/34937@).

Кроме того, уточненные налоговые декларации за отчетные периоды позволят правильно рассчитать сумму пеней.

ФНС РФ письмом от 14.12.2006 г. № 02-6-10/233@ разъяснила, что исправления в разделы I и II Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденной приказом Минфина РФ от 30.12.2005 г. № 167н, в части корректировки расходов за налоговые (отчетные) периоды, предшествующие налоговому периоду, в котором произошла реализация основных средств, не вносятся.

Корректировки налоговой базы вносятся в раздел I Книги учета доходов и расходов за текущий налоговый период путем уменьшения сумм расходов в данном налоговом периоде.

Кроме того, в отношении расходов на приобретение данного основного средства вносятся также соответствующие изменения в раздел II Книги учета доходов и расходов за отчетные периоды текущего налогового периода.

При этом к Книге учета доходов и расходов за текущий налоговый период прилагается бухгалтерская справка-расчет, объясняющая сумму уменьшения расходов в разделе I и внесение изменений в раздел II Книги учета доходов и расходов.

Как мы уже отмечали, при реализации автомобиля в 2007 году Вы должны включить в состав доходов выручку от реализации автомобиля.

При этом с учетом начисленной по правилам главы 25 НК РФ амортизации у автомобиля возникает остаточная стоимость в сумме 254 265 руб. (330 000 руб. – 75 735 руб.) (75 735 руб. – это сумма амортизации с июня 2006 г. по октябрь 2007 г.).

Можно ли учесть для целей налогообложения в 2007 году остаточную стоимость автомобиля?

Чиновники однозначно отвечают отказом.

Перечень расходов, указанных в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, является исчерпывающим и не предусматривает расходы в виде остаточной стоимости основных средств в случае реализации (передачи) основных средств, приобретенных налогоплательщиками после перехода на упрощенную систему налогообложения, но реализованных до истечения сроков, предусмотренных п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

Такова позиция Минфина РФ, изложенная в письмах от 27.05.2005 г. № 03-03-02-04/1/131 и от 18.04.2007 г. № 03-11-04/2/106.

Конечно, если формально отнестись к положению п. 3 ст. 346.16 НК РФ, согласно которому пересчет налоговой базы в указанном случае следует производить с учетом требований главы 25 НК РФ, то можно попытаться применить положения ст. 268 НК РФ (при реализации амортизируемого имущества доходы, полученные от реализации, уменьшаются на остаточную стоимость амортизируемого имущества).

Однако учитывая непоколебимую позицию чиновников и отсутствие сложившейся судебной практики по данному вопросу, поступать именно так практически никто не решается.

Следовательно, продажа основного средства до истечения трех лет его эксплуатации в период применения УСН очень невыгодна налогоплательщику.

Вы уплатите не только дополнительную сумму налога и пени, но и в 2007 году учтете в налоговой базе полную продажную стоимость автомобиля (за минусом только сумм начисленной амортизации по правилам главы 25 НК РФ), что значительно увеличит налоговую нагрузку.