Все о договоре аренды помещений

НДС при аренде государственного и муниципального имущества

В соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ арендаторы федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества, сданного в аренду органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления, признаются налоговыми агентами по НДС.

Арендаторы — налоговые агенты обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС. Кроме того, налоговые агенты обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию (п. 5 ст. 174 НК РФ).

Важный момент, который следует учитывать арендатору муниципального и госимущества, касается арендодателя.

Из п. 3 ст. 161 НК РФ следует, что арендаторы муниципального и госимущества признаются налоговыми агентами по НДС только в том случае, если имущество предоставлено в аренду органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления.

Если же арендодателем выступает непосредственно какая-либо организация (например, бюджетное учреждение) без участия органа государственной власти и управления и органа местного самоуправления, то уплачивать НДС в бюджет арендодатель должен самостоятельно.

То есть в этом случае арендатор муниципального и госимущества не является налоговым агентом по НДС и, соответственно, ему не нужно удерживать НДС из сумм уплачиваемой арендодателю арендной платы и перечислять эту сумму в бюджет.

Еще один вариант – когда имущество предоставляется в аренду по трехстороннему договору: орган государственной власти и управления или орган местного самоуправления выступает арендодателем, бюджетное учреждение, на чьем балансе числится предоставляемое в аренду имущество, подписывает договор как балансодержатель, а третьей стороной договора является сам арендатор.

В этом случае арендатор также признается налоговым агентом по НДС и должен перечислять в бюджет НДС, удержанный из сумм арендной платы.

Согласно п. 3 ст. 161 НК РФ налоговая база по НДС определяется арендатором — налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества как сумма арендной платы с учетом НДС.

Например, если фирма арендует госимущество за 59 000 руб. в месяц (в т.ч. НДС), то чтобы определить, какую сумму НДС следует удержать из доходов, выплачиваемых арендодателю (из суммы арендной платы), и перечислить в бюджет, нужно сумму арендной платы разделить на 118 и умножить на 18.

59 000 руб. : 118 х 18 = 9 000 руб.

То есть 50 000 руб. фирма перечислит арендодателю, а 9 000 руб. (сумму НДС) – непосредственно в бюджет.

В случае если из условий договора аренды не следует, что предусмотренная договором сумма арендной платы включает сумму налога на добавленную стоимость, сумма НДС должна доначисляться арендатором (налоговым агентом) по общей ставке (18%) сверх арендной платы, определенной в договоре.

Такие рекомендации уральским арбитражным судам дает Научно-консультационный совет при ФАС Уральского округа.

Он также указывает, что если сумма НДС перечислена на расчетный счет арендодателя вместе с суммой арендной платы, то оснований для взыскания НДС с налогового агента не имеется.

Однако при этом арендатор (налоговый агент), не исполнивший обязанность по удержанию и перечислению в бюджет суммы НДС, подлежит привлечению к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ (напомним, ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом предусматривает взыскание штрафа с налогового агента в размере 20 процентов от суммы налога, подлежащей перечислению).

Согласно п. 3 ст. 171 НК РФ право на налоговые вычеты имеют покупатели — налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика НДС в соответствии с главой 21 НК РФ.

Поэтому арендаторы государственного и муниципального имущества, являющиеся плательщиками НДС, имеют право на налоговый вычет НДС, удержанного при выплате арендной платы и уплаченного в бюджет.

В соответствии с п. 3 ст. 171 НК РФ налоговый агент может принять данные суммы НДС к вычету только после их фактической уплаты в бюджет.

Вопрос оформления счетов-фактур при аренде государственного и муниципального имущества является довольно спорным.

Согласно ст. 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению, является счет-фактура.

При аренде государственного или муниципального имущества органы государственной власти и управления Российской Федерации, органы государственной власти и управления субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления в отличие от арендодателей — организаций и индивидуальных предпринимателей не выписывают счета-фактуры.

В связи с этим возникает проблема получения арендатором такого имущества вычета по НДС, уплаченному им как налоговым агентом, поскольку отсутствие счета-фактуры рассматривается налоговыми органами как формальное препятствие для осуществления вычета.

На практике налоговики, как правило, придерживаются позиции, изложенной в письме Госналогслужбы РФ от 20.03.1997 г. № ВЗ-2-03/260 «О применении счетов-фактур при расчетах по НДС при аренде государственного и муниципального имущества».

Согласно данному письму арендатор составляет счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой «аренда государственного (или муниципального) имущества».

Составленный счет-фактура регистрируется в книге продаж в момент фактического перечисления в бюджет арендной платы.

В книге покупок счет-фактура регистрируется только в той части арендного платежа, который подлежит включению в расходы в данном отчетном периоде, и в этой же доле подлежит вычету НДС.

При этом указанный счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером предприятия-арендатора.

Однако Конституционный Суд РФ с налоговыми органами не согласен и считает, что отсутствие счета-фактуры в данном случае не должно являться препятствием для осуществления налогового вычета по НДС, то есть арендатору не нужно выставлять счет-фактуру самому себе.

Еще в 2003 году, когда для налогового вычета по НДС во всех случаях требовались документы, подтверждающие фактическую уплату сумм НДС, Конституционный Суд РФ в определении от 02.10.2003 г. № 384-О разъяснил, что в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по налогу на добавленную стоимость, так как из текста п. 1 ст. 172 НК РФ следует, что налоговые вычеты могут предоставляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату НДС.

С 1 января 2006 года по общему правилу фактическая уплата НДС для получения налогоплательщиком налогового вычета по НДС не требуется.

Однако для налоговых агентов по НДС требование об уплате НДС как необходимом условии для получения налогового вычета осталось неизменным.

Следовательно, разъяснения Конституционного Суда РФ применимы и в настоящее время.

Поэтому арендатор государственного и муниципального имущества вправе получить вычеты по налогу на добавленную стоимость на основании документов, подтверждающих уплату налога на добавленную стоимость, и не обязан выставлять счет-фактуру самому себе.

В п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914, говорится об обязанности налоговых агентов регистрировать выписанные счета-фактуры в книге продаж.

Однако согласно ст. 168 НК РФ счета-фактуры выставляются только при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав.

То есть счета-фактуры организации и индивидуальные предприниматели обязаны выставлять только в том случае, если они реализуют товары, выполняют работы, оказывают услуги или передают имущественные права.

Кроме того, п. 1 ст. 168 НК РФ обязывает предъявлять к оплате покупателю суммы НДС только тех налоговых агентов, которые указаны в п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ.

Следовательно, налоговые агенты, о которых говорится в п. 1-3  ст. 161 НК РФ, выписывать счета-фактуры в соответствии с положениями Налогового кодекса РФ не обязаны.

Таким образом, норма п. 16 Правил… должна применяться только в отношении налоговых агентов, реализующих товары (работы, услуги, имущественные права) и поименованных в п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ.

Однако в связи с тем, что доказывать свою правоту налоговым агентам-арендаторам придется, скорее всего, в судебном порядке, большинству из них будет гораздо проще составлять счета-фактуры, как того требуют налоговики.

Из содержания п. 3 ст. 161 НК РФ следует, что арендаторы государственного и муниципального имущества являются налоговыми агентами по НДС только в том случае, если это имущество предоставляют в аренду органы государственной власти и управления или органы местного самоуправления.

Если арендатор государственного или муниципального имущества арендует его у органов госвласти или органов местного самоуправления и, в свою очередь, сдает это имущество в субаренду, то субарендатор в данном случае налоговым агентом по НДС не является, так как арендует имущество у фирмы-субарендодателя, а не у органов местного самоуправления или органов госвласти.

Налоговым агентом в этом случае будет являться арендатор (он же – субарендодатель).

Уплата НДС налоговыми агентами, применяющими специальные налоговые режимы

В соответствии с п. 5 ст. 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ.

Следовательно, при аренде государственного и муниципального имущества организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, должны исчислять, удерживать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и перечислять в бюджет НДС.

В главе 26.3 НК РФ для плательщиков ЕНВД нет прямого указания на то, что они должны исполнять обязанности налоговых агентов.

Однако с учетом приведенного выше определения понятия «налоговый агент», а также того факта, что п. 3 ст. 161 НК РФ признает налоговыми агентами по НДС арендаторов государственного и муниципального имущества вне зависимости от применяемой ими системы налогообложения, можно сделать вывод, что плательщики ЕНВД исполняют обязанности налогового агента по НДС при аренде такого имущества наравне с налогоплательщиками, применяющими другие системы налогообложения.

Лица, исполняющие обязанности налоговых агентов по НДС, должны заполнять раздел 2 декларации по НДС, утвержденной приказом Минфина РФ от 07.11.2006 г. № 136н.

В строке 100 раздела 2 декларации по НДС арендатору необходимо проставить код операции – 1011703.

Если налогоплательщик осуществляет в налоговом периоде только операции, не подлежащие налогообложению НДС, и операции, по которым он является налоговым агентом (в частности, по аренде муниципального и госимущества), то им заполняются титульный лист, разделы 2 и 9 декларации. При заполнении раздела 1 декларации в строках указанного раздела декларации ставятся прочерки.

Налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы (УСН, ЕНВД), при исполнении обязанностей налоговых агентов по НДС заполняют титульный лист и раздел 2.

Интересно, что Минфин также рекомендует спецрежимникам при отсутствии показателей для заполнения раздела 1 декларации в строках раздела 1 ставить прочерки.

Однако организации и предприниматели, применяющие УСН, и налогоплательщики ЕНВД не признаются по общему правилу плательщиками НДС (ст. 346.11, 346.26 НК РФ).

Поэтому раздел 1, который предназначен для заполнения только налогоплательщиками НДС, организации и предприниматели, применяющие спецрежимы и исполняющие обязанности налоговых агентов по НДС, вообще заполнять не должны.

В то же время нам представляется, что проставить прочерки в разделе 1 для фирм, применяющих спецрежимы и исполняющих обязанности налоговых агентов по НДС, гораздо проще, чем спорить с налоговиками.

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете операций по аренде государственного (муниципального) имущества на условном примере.

Организация арендует у органов местного самоуправления нежилое помещение, являющееся муниципальным имуществом. Арендная плата составляет 11 800 руб. в месяц (в т.ч. НДС).

На основании п. 3 ст. 161 НК РФ организация-арендатор муниципального имущества признается налоговым агентом по НДС и должна исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС (в нашем примере – 1 800 руб.).

Бухгалтерские записи в данном случае будут следующими.

ДЕБЕТ 20, 25, 26   КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 10 000 руб.

– учтены расходы по аренде помещения;

ДЕБЕТ 19 «НДС по приобретенным ценностям»    КРЕДИТ 60 – 1 800 руб.

– учтена сумма НДС, исчисленная с арендной платы;

ДЕБЕТ 60    КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» – 1 800 руб.

– из суммы арендной платы удержан НДС;

– арендодателю перечислена сумма арендной платы;

– перечислен в бюджет НДС, удержанный организацией из суммы арендной платы;

– принята к вычету сумма НДС, удержанная организацией из доходов арендодателя (из суммы арендной платы) и перечисленная в бюджет.

(эта запись делается в учете налоговых агентов, которые являются плательщиками НДС и принимают уплаченную в бюджет сумму НДС к вычету на основании п. 3 ст. 171 НК РФ)

– удержанная и уплаченная сумма НДС включена в стоимость арендной платы.

(эта запись делается в учете налоговых агентов, не являющихся плательщиками НДС и не принимающих к вычету сумму НДС, удержанную при выплате доходов арендодателю и уплаченную в бюджет).

Согласно п. 2 ст. 616 ГК РФ арендатор обязан нести расходы на содержание арендованного имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.

Поэтому оплачивать коммунальные услуги и электроэнергию должен арендатор (если договором аренды не предусмотрено иное).

Договоры на предоставление коммунальных услуг и поставку электроэнергии могут заключаться арендаторами помещений напрямую с поставщиками.

Но на практике этот вариант встречается относительно редко и учетных проблем не вызывает.

Второй по популярности вариант расчетов за коммунальные и прочие аналогичные услуги – это включение суммы «коммунальных» затрат в состав арендной платы.

П. 2 ст. 616 ГК РФ позволяет сторонам договора аренды закрепить в договоре аренды условие о том, что расходы по оплате коммунальных услуг несет арендодатель.

В этом случае арендодатель будет за свой счет производить оплату коммунальных услуг по счетам, выставленным ему поставщиками.

При этом арендодатель сможет отнести данные затраты к материальным расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль на основании п.п. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ (либо налоговую базу по единому налогу при УСН на основании п.п. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Обязанностью арендатора будет являться своевременное внесение установленной договором арендной платы, в составе которой фактически будет заложена компенсация арендодателю стоимости коммунальных услуг.

Отметим, что при таком варианте в договоре не следует указывать, что стоимость коммунальных услуг является частью арендной платы, поскольку согласно ст. 614 ГК РФ арендная плата – это плата за пользование помещением, а не за какие-либо услуги.

При согласовании размера арендных платежей стоит определить примерный размер коммунальных платежей и включить эту сумму в состав арендной платы, не обозначая в тексте договора ее отдельные составляющие.

Арендные платежи уменьшают у арендатора налоговую базу по налогу на прибыль организаций на основании п.п. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ (либо налоговую базу по единому налогу при УСН на основании п.п. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Этот способ практически не вызывает споров и удобен для обеих сторон договора.

Единственным неудобством может являться то, что общая стоимость коммунальных услуг может колебаться в зависимости от времени года и других причин.

При этом в соответствии с п. 3 ст. 614 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором, размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год.

То есть фактически размер коммунальных платежей будет колебаться, а размер компенсации, заложенный в составе арендной платы, будет оставаться неизменным.

И наконец, третий вариант расчетов за коммунальные услуги заключается в том, что расходы по оплате коммунальных услуг несет арендатор. При этом он не заключает договоры с поставщиками услуг, а возмещает коммунальные расходы арендодателю.

Данный вариант является наиболее распространенным, но вызывает множество вопросов на практике.

Обратите внимание на то, что в договоре можно указать только на компенсацию, но не на оплату арендодателю стоимости коммунальных услуг.

Ведь оплата может производиться только в рамках заключенного договора, а арендатор не может заключать с арендодателем договор энергоснабжения и другие договоры на оказание коммунальных услуг по следующим основаниям.

Согласно п. 1 ст. 539 ГК РФ сторонами договора энергоснабжения являются абонент и специализированная энергоснабжающая организация.

Поскольку арендодатель сам является абонентом в рамках заключенных им договоров и не является энергоснабжающей организацией, то и поставлять арендатору электроэнергию он не вправе.

На это обратил внимание Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в п. 22 Информационного письма от 11.01.2002 г. № 66.

Суд отметил, что заключенное арендодателем и арендатором соглашение, устанавливающее порядок участия арендатора в расходах на потребленную электроэнергию, не может быть квалифицировано как договор энергоснабжения.

В соответствии со ст. 548 ГК РФ к отношениям, связанным со снабжением через присоединенную сеть теплом, газом, нефтью и нефтепродуктами, водой и другими товарами, применяются правила о договоре энергоснабжения, если иное не установлено законом, иными правовыми актами или не вытекает из существа обязательства.

То есть положения ГК РФ и выводы Высшего Арбитражного Суда РФ о невозможности заключения между арендодателем и арендатором договора энергоснабжения распространяется и на другие аналогичные отношения между ними, в частности, на отношения по водоснабжению, теплоснабжению и газоснабжению.

Затраты арендатора на компенсацию стоимости коммунальных услуг, как и арендная плата, признаются арендными платежами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль организаций на основании п.п. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ и налоговую базу по единому налогу при УСН на основании п.п. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Такие разъяснения дают фискальные органы. В частности, в письме от 07.12.2005 г. № 03-03-04/1/416 Минфин РФ указал на то, что согласно п.п. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ для целей налогообложения прибыли организация-арендатор наряду с арендными платежами также учитывает в составе прочих расходов расходы, связанные с оплатой (в том числе возмещением арендодателю) коммунальных платежей, относящихся к помещениям (зданиям), полученным в аренду.

В качестве документального подтверждения расходов арендатора можно использовать следующие документы:

– счета на компенсацию сумм коммунальных платежей, выставленные арендодателем;

– копии счетов за оказанные услуги, выставленных арендодателю специализированными организациями;

– договор аренды, в котором содержится условие о компенсации арендатором расходов по оплате арендодателем коммунальных услуг.

При этом желательно в договоре аренды или в дополнительном соглашении к нему подробно урегулировать порядок и сроки составления и представления арендодателем документов, на основании которых арендатором будет производиться компенсация расходов.

Как уже отмечалось, арендодатель не имеет права непосредственно оказывать арендатору коммунальные услуги.

Следовательно, составлять акты об оказанных услугах не требуется.

При таком варианте участия сторон договора аренды в несении расходов по оплате коммунальных услуг могут возникнуть вопросы с принятием к вычету арендатором сумм НДС, предъявленных арендодателю специализированными организациями.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Согласно п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Арендодатель не имеет права непосредственно оказывать арендатору коммунальные услуги.

Значит, предоставление арендодателем арендатору коммунальных услуг не является операцией по реализации товаров (работ, услуг) в целях налогообложения НДС.

На этом основании Минфин РФ в письмах от 03.03.2006 г. № 03-04-15/52 и от 24.03.2007 г. № 03-07-15/39 сделал вывод о том, что счета-фактуры по коммунальным услугам и электроэнергии, потребленной арендатором, арендодателем не выставляются. Следовательно, права на вычет НДС, перечисленного арендатором арендодателю в составе суммы компенсации расходов на оплату коммунальных услуг и электроэнергии, у арендатора не возникает.

Определенные неудобства могут возникать и у арендодателей.

Налоговые органы нередко настаивают на включении сумм компенсации в доходы, а сумм оплаты коммунальных услуг специализированным организациям – в расходы арендодателя.

Так, например, в письме от 25.10.2005 г. № 03-11-04/2/113 Минфин РФ сделал вывод о том, что возмещение арендаторами эксплуатационных и коммунальных услуг учитывается организацией-арендодателем при исчислении налоговой базы по единому налогу при УСН в качестве доходов от реализации.

Отметим, что размер таких доходов равен размеру расходов.

Поэтому доходы и расходы, как правило, перекрывают друг друга и не увеличивают налоговую базу по налогу на прибыль организаций (по единому налогу при УСН).

Однако, к примеру, если арендодатель находится на УСН с объектом налогообложения «доходы», то он не сможет учесть в составе расходов затраты по оплате специализированным организациям стоимости потребленных арендатором коммунальных услуг, но должен будет учесть доход в размере полученного от арендатора возмещения при определении налоговой базы по единому налогу, что, разумеется, невыгодно.

Позиция налоговых органов по вопросу учета арендодателем полученных от арендатора сумм компенсации далеко не бесспорна, и суды нередко встают на сторону налогоплательщиков, указывая, что сумма компенсации не является доходом (экономической выгодой) арендодателя.

Чтобы избежать вышеперечисленных проблем, можно оформить посреднические отношения между арендатором и арендодателем.

Заметим, что оформление посреднических отношений никоим образом не изменит правовую сущность отношений между арендатором и арендодателем по расчетам за «коммуналку».

Это будет все тот же «третий вариант», просто грамотно оформленный с юридической точки зрения и с более благоприятными налоговыми последствиями.

Ведь арендодатель не оказывает арендатору коммунальные услуги, а только возмещает свои расходы по оплате коммунальных услуг, которые он приобретает в интересах арендатора.

Поэтому его деятельность можно рассматривать как посредническую между поставщиками коммунальных услуг и арендатором, то есть их фактическим потребителем.

Одним из посреднических договоров, которым можно оформить эти отношения, является договор комиссии.

Согласно п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

То есть арендодатель-комиссионер будет заключать договоры со специализированными организациями от своего имени, но по поручению и за счет арендатора-комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

В соответствии с п. 3 ст. 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор).

Таким образом, в текст договора аренды можно включить положения, регулирующие права и обязанности сторон по исполнению не только самого договора аренды, но и договора комиссии.

Так, например, в договоре можно указать: «Арендодатель обязуется обеспечивать Арендатора электроэнергией, газом и водой, приобретаемыми от имени Арендодателя, но за счет и по поручению Арендатора».

Согласно ст. 1001 ГК РФ комитент обязан возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.

То есть компенсация расходов по оплате коммунальных услуг будет являться возмещением расходов арендодателя-комиссионера, связанных с исполнением комиссионного поручения.

Оплата коммунальных услуг, приобретенных арендодателем-комиссионером для арендатора-комитента, не является расходом арендодателя на основании п. 9 ст. 270 НК РФ, а компенсация коммунальных платежей арендатором – доходом арендодателя в соответствии с п.п. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Арендатор-комитент будет учитывать затраты на приобретение коммунальных услуг через арендодателя-комиссионера как материальные расходы (при исчислении налога на прибыль – на основании п.п. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ, а при расчете единого налога при УСН – на основании п.п. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

МНС РФ в письме от 21.05.2001 г. № ВГ-6-03/404 «О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость» пояснило, что если счет-фактура выставлен продавцом на имя комиссионера, то основанием у комитента (коим является арендатор) для принятия НДС к вычету является счет-фактура, полученный от посредника (то есть арендодателя).

Счет-фактура выставляется посредником комитенту с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику. Оба счета-фактуры у посредника (арендодателя) в книге покупок и книге продаж не регистрируются.

Таким образом, арендодатель не будет принимать к вычету НДС по коммунальным услугам, приобретенным для арендатора. А арендатор-комитент имеет право принимать к вычету НДС на основании «перевыставленных» арендодателем-комиссионером счетов-фактур в части возмещаемых расходов по исполнению поручения, то есть расходов по оплате коммунальных услуг.

Заметим, что в соответствии со ст. 991 ГК РФ договор комиссии является возмездным.

Поэтому в договоре следует согласовать размер комиссионного вознаграждения.

Его можно установить, например, в виде фиксированной суммы, уменьшив на нее согласованный размер арендной платы.

МНС РФ в письме от 21.05.2001 г. № ВГ-6-03/404 также указало, что комиссионер может указать сумму посреднического вознаграждения в одном счете-фактуре со стоимостью товаров (работ, услуг) отдельными строками с указанием соответствующих сумм НДС, то есть в одном счете-фактуре с суммами возмещаемых коммунальных платежей.

Затраты арендатора на оплату комиссионного вознаграждения уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций на основании п.п. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ и налоговую базу по единому налогу при УСН на основании п.п. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

По указанной схеме (путем оформления посреднических отношений между арендатором и арендодателем) могут производиться расчеты не только за коммунальные услуги, но и за услуги связи и прочие аналогичные услуги.

Отметим, что индивидуальные предприниматели, применяющие общую систему налогообложения, определяют состав расходов для целей исчисления НДФЛ в порядке, аналогичном порядку определения расходов организациями для целей расчета налога на прибыль.

Поэтому все упоминания по тексту статьи об учете затрат для целей налогообложения прибыли касаются, в том числе, индивидуальных предпринимателей.