Общая система налогообложения плюс ЕНВД

Тематики: Калейдоскоп. Все грани одной темы

Налог на имущество организаций

Согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ уплата организациями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД).

Налогоплательщики, совмещающие общую систему налогообложения с ЕНВД, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, облагаемой налогами по ОСН.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Следовательно, в отношении имущества, используемого по данным раздельного учета только в деятельности, облагаемой ЕНВД, уплачивать налог на имущество не нужно.

Имущество, которое целиком используется в деятельности на ОСН, должно облагаться налогом на имущество по правилам главы 30 НК РФ «Налог на имущество организаций».

А вот по имуществу, которое одновременно используется и в облагаемой, и в не облагаемой ЕНВД деятельности, налог на имущество должен начисляться на стоимость той доли этого «общего» имущества, которая задействована в не облагаемой ЕНВД деятельности.

Очевидно, что выделить такую долю можно только расчетным путем, ведь иначе никак нельзя определить какая часть, например, стола директора задействована в том или ином виде деятельности.

Напомним, что согласно ст. 375, 376 НК РФ налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость признаваемого объектом налогообложения имущества, которая исчисляется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.

Обратите внимание!

С 01.01.2008 г. среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.

Минфин предлагает определять стоимость «общего» имущества, учитываемую при расчете налога на имущество организаций, пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе деятельности, не облагаемой ЕНВД, в общей сумме выручки от реализации (см. письма от 25.10.2004 г. № 03-06-01-04/87, от 16.08.2004 г. № 03-06-05-04/05).

Причем ранее чиновники рекомендовали при определении выручки от реализации брать показатели из Отчета о прибылях и убытках (в котором, как известно, выручка показывается нарастающим итогом с начала года). Однако это очень неудобный и неточный метод расчета (стоимость облагаемого налогом имущества будет постоянно изменяться).

В последнее время Минфин, основываясь на том, что согласно ст. 346.30 НК РФ налоговым периодом по единому налогу на вмененный доход признается квартал, предлагает определять остаточную стоимость имущества, облагаемого налогом на имущество, исходя из удельного веса выбранного оценочного показателя (выручки от реализации) за квартал (т.е. за налоговый период по ЕНВД).

Таким образом, поясняют чиновники, остаточная стоимость облагаемого имущества для целей исчисления налога на имущество организаций по состоянию на 1 января, 1 февраля, 1 марта и 1 апреля формируется исходя из выручки от реализации продукции (работ, услуг) за I квартал (за январь — март); по состоянию на 1 мая, 1 июня и 1 июля – исходя из показателя выручки за II квартал (апрель — июнь); по состоянию на 1 августа, 1 сентября и 1 октября – исходя из показателя выручки за III квартал (июль — сентябрь); по состоянию на 1 ноября, 1 декабря и 1 января года, следующего за налоговым периодом, – исходя из показателя выручки за IV квартал (октябрь — декабрь).

Минфин подчеркивает, что данный метод не требует перерасчета остаточной стоимости облагаемого имущества на каждое 1-е число налогового (отчетного) периода.

Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина от 01.11.2006 г. № 03-11-04/3/482 и от 26.10.2006 г. № 03-06-01-04/195.

В то же время в письме от 26.10.2006 г. № 03-06-01-04/195 чиновники признают, что фирма вправе рассчитывать остаточную стоимость облагаемого налогом имущества и исходя из выручки за месяц, и исходя из выручки за квартал, и исходя из выручки, определенной нарастающим итогом с начала года.

Дело в том, что НК РФ не установлен порядок определения стоимости имущества для целей налогообложения налогом на имущество в случае, если имущество используется организацией одновременно в деятельности на ЕНВД и общем режиме налогообложения, и по данному имуществу невозможно обеспечить раздельный бухгалтерский учет.

Так что правильным будет считаться тот способ определения остаточной стоимости «общего» имущества, учитываемой для целей налогообложения налогом на имущество, который фирма установит в своей учетной политике.

Кроме того, в последнее время чиновники уже не требуют рассчитывать остаточную стоимость «общего» имущества исходя именно из выручки.

Минфин указывает, что фирма может использовать любой метод расчета стоимости облагаемого имущества, что также должно быть закреплено в учетной политике организации.

Так, в частности, могут применяться показатели дохода, площадь объекта недвижимого имущества, по транспортным средствам – пробег в километрах по данным путевых листов и т.п. (см. письмо от 01.11.2006 г. № 03-11-04/3/482, письмо от 14.02.2007 г. № 03-03-06/2/25).

Таким образом, какой способ определения остаточной стоимости «общего» имущества применять для целей расчета налога на имущество – решать Вам.

Главное – не забудьте прописать эту методику в учетной политике.

Единый налог на вмененный доход

Распределение расходов

Несмотря на то, что сумма произведенных фирмой расходов не учитываются при исчислении ЕНВД, тем не менее отдельные виды расходов все же влияют на величину единого налога к уплате.

Так, согласно п. 2 ст. 346.32 НК РФ сумма ЕНВД, исчисленная за налоговый период, уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование, и на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности.

При этом сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50 процентов.

Поэтому чтобы определить, какую сумму пенсионных взносов и выплаченных «больничных», приходящуюся на работников, занятых сразу в нескольких видах деятельности, можно учесть при исчислении ЕНВД, суммы пенсионных взносов и «больничных» по таким работникам нужно распределять.

Порядок распределения расходов в данном случае аналогичен тому, что применяется при распределении расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций, и отражается формулой:

Сумма расходов, подлежащих распределению («общих» расходов), относящаяся к деятельности на ЕНВД = Вся сумма «общих» расходов х (Сумма доходов от деятельности, облагаемой ЕНВД : Общая сумма доходов).

Например, за III квартал 2007 г. доходы фирмы от деятельности на ЕНВД составили 500 000 руб., а доходы от деятельности, облагаемой налогами по ОСН, – 1 500 000 руб.

Зарплата административно-управленческого персонала (АУП) – 200 000 руб.; сумма начисленных и уплаченных взносов в ПФР с зарплаты АУП – 28 000 руб.

Определим, какая сумма пенсионных взносов относится к облагаемой ЕНВД деятельности.

Сумма пенсионных взносов, учитываемая при исчислении единого налога:

28 000 руб. х (500 000 руб. : (500 000 руб. + 1 500 000 руб.)) = = 7 000 руб.

Таким образом, исчисленную сумму ЕНВД в нашем примере можно уменьшить на 7 000 руб. (при условии, что эта сумма не превышает 50% суммы единого налога).

Аналогичным образом распределяются суммы выплаченных «больничных».

Распределение физических показателей

Зачастую одно и то же имущество и работники фирмы задействованы не только в деятельности, облагаемой ЕНВД, но и в иных видах деятельности.

Например, в компании, осуществляющей изготовление мебели по заказам, одни и те же работники изготавливают мебель по заказам как физических лиц (эта деятельность относится к бытовым услугам и облагается ЕНВД), так и по заказам юридических лиц (деятельность не подпадает под ЕНВД и облагается налогами по общей системе налогообложения).

Единый налог в отношении деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, исчисляется с применением физического показателя «количество работников».

Как в этом случае определить физический показатель для расчета единого налога?

Порядок распределения физических показателей при осуществлении нескольких видов деятельности, по одному из которых уплачивается единый налог на вмененный доход, НК РФ не определен.

Налоговики во главе с Минфином придерживаются мнения, что при исчислении суммы ЕНВД в отношении оказания бытовых услуг в аналогичных ситуациях следует учитывать всех работников, осуществляющих указанный вид предпринимательской деятельности (см. письма Минфина от 28.11.2006 г. № 03-11-05/257, от 17.07.2007 г. № 03-11-04/3/273).

Поэтому если придерживаться разъяснений чиновников, то в нашем примере при расчете ЕНВД следует учесть всех работников, занимающихся изготовлением мебели (как по заказам физических, так и юридических лиц).

Аналогичную позицию занимают проверяющие по вопросу определения величины других физических показателей (площадей торгового зала, количества транспортных средств и т.п.).

На это неоднократно указывал Минфин (см., например, письмо от 13.04.2007 г. № 03-11-04/3/115).

Но если относительно невозможности разделения этих физических показателей суды соглашаются с чиновниками (см. постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 14.05.2007 г. № Ф08-967/2007-588А, постановление ФАС Центрального округа от 18.05.2007 г. № А68-3600/06-130/12-(109/12-05), то по поводу учета для целей исчисления ЕНВД работников, занятых одновременно в нескольких видах деятельности, единого мнения у судов нет.

Федеральный арбитражный суд нашего, Уральского округа, неоднократно выносил решения по подобным спорам в пользу налогоплательщиков (см. постановления от 01.08.2007 г. № Ф09-6149/07-С3, от 27.03.2007 г. № Ф09-1947/07-С3, от 27.03.2007 г. № Ф09-1941/07-С3, от 13.10.2005 г. № Ф09-4588/05-С1).

Арбитражные суды других округов не столь лояльны: они зачастую поддерживают налоговиков (см. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.02.2007 г. № А10-2869/06-Ф02-537/07, ФАС Северо-Западного округа от 25.05.2006 г. № А05-18809/2005-34 и от 06.03.2006 г. № А05-11622/2005-18).

Таким образом, у налогоплательщиков Свердловской области (а также – Челябинской, Курганской и других областей и республик, входящих в состав Уральского арбитражного округа) есть неплохие шансы отстоять свое право распределять численность занятых и в облагаемой, и в необлагаемой ЕНВД деятельности работников для целей исчисления ЕНВД расчетным методом (к примеру, пропорционально объему выручки от облагаемого ЕНВД вида деятельности в общем объеме реализации).

Но только при условии, что налогоплательщик готов пройти «семь кругов ада», прежде чем доберется до ФАС Уральского округа (препирательства с налоговиками, взыскание ими спорной суммы в бесспорном порядке, арбитражный суд первой инстанции…).

Если же спорить и судиться с налоговиками для фирмы нежелательно, то придется определять физический показатель «количество работников» так, как советует Минфин.

На наш взгляд, позиция Минфина более правильна, хоть и невыгодна налогоплательщикам.

Ведь согласно ст. 346.27 НК РФ количество работников – это среднесписочная (средняя) за каждый календарный месяц налогового периода численность работающих с учетом всех работников, в том числе работающих по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера.

То есть, строго говоря, НК РФ вообще предписывает учитывать при расчете ЕНВД всех работников, занятых в деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД.

Работники, не имеющие никакого отношения к деятельности, облагаемой ЕНВД, при определении численности работников для расчета ЕНВД не учитываются (основанием для этого косвенно служат нормы п. 6 и 7 ст. 346.26 НК РФ, предписывающие вести раздельный учет имущества, обязательств, хозяйственных операций и других показателей), и проверяющие с этим согласны.

Отдельным поводом для споров является вопрос о том, как учитывать численность административно-управленческого персонала при определении величины физического показателя «количество работников».

В 2003 году Минфин рекомендовал распределять среднесписочную (среднюю) численность работников управленческого персонала организации, участвующих в нескольких видах деятельности, пропорционально среднесписочной (средней) численности работников, исчисленной налогоплательщиком за налоговый период по каждому осуществляемому виду деятельности.

Например: среднесписочная (средняя) численность работников организации составляет 20 человек. Из них управленческий аппарат состоит из 4 человек, работники, занятые в розничной торговле, – 10 человек, работники, оказывающие услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, – 6 человек. Соответственно среднесписочная (средняя) численность работников без учета управленческого аппарата составляет 16 человек.

Физический показатель «количество работников» определяется как отношение численности работников управленческого аппарата к численности работников без учета управленческого аппарата, умноженное на количество работников, оказывающих услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств. При этом полученный результат прибавляется к численности работников, оказывающих услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств ((4 чел. / 16 чел. х 6 чел.) + 6 чел. = 7,5) (см. письмо Минфина РФ от 13.03.2003 г. № 04-05-12/21).

Однако в последнее время чиновники изменили свою позицию по этому вопросу.

Так, в письмах от 31.05.2007 г. № 03-11-04/3/184 и от 27 августа 2007 г. № 03-11-04/3/333 Минфин указал, что для расчета суммы ЕНВД следует учитывать общее количество работников, занятых в деятельности, облагаемой ЕНВД, (включая численность работников административно-управленческого персонала).

То есть теперь чиновники уже не предлагают распределять численность административно-управленческого персонала по видам деятельности.

В отдельных решениях суды поддерживают налогоплательщиков, которые распределяют численность административно-управленческого персонала между видами деятельности или даже вообще не учитывают таких работников при расчете ЕНВД (постановления ФАС Поволжского округа от 01.09.2006 г. № А55-9788/05-43, от 07.07.2006 г. № А65-25565/2005, постановление ФАС Центрального округа от 01.03.2006 г. № А14-15415-2005/592/25).

Однако такая судебная практика немногочисленна.

Причем в основе выводов судов лежит тот же факт, который позволяет налоговикам делать противоположные выводы: НК РФ не установлен порядок распределения численности работников с административными функциями.

В то же время, как мы уже выяснили, из буквального толкования ст. 346.27 НК РФ следует, что учитывать при расчете единого налога нужно всех работников, занятых в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, и исключений в отношении работников административно-управленческого персонала НК РФ не предусматривает.

Таким образом, налогоплательщик должен сам принять решение о том, как ему лучше учитывать численность АУП при расчете ЕНВД: полностью (без распределения по видам деятельности), что невыгодно, но и не вызовет претензий налоговиков, или же распределять численность АУП по видам деятельности, надеясь, что суды примут его сторону.

Другие налоги

Согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ уплата организациями ЕНВД освобождает их от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД) и единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД).

Уплата индивидуальными предпринимателями ЕНВД освобождает их от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД).

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками ЕНВД, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения НДС в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

Исчисление и уплата иных налогов и сборов осуществляются налогоплательщиками в соответствии с иными режимами налогообложения.

То есть от уплаты других налогов применение «вмененки» фирму не освобождает.

Поэтому все иные налоги в случае наличия объекта налогообложения (земельный налог, транспортный налог, акцизы и т.п.) фирмы, применяющие ЕНВД обязаны исчислять и уплачивать в общеустановленном порядке.

Распечатать статью

В новом номере журнала:

Общая система налогообложения плюс ЕНВД

Еще по теме: