Все о договоре аренды помещений

К правоотношениям по аренде помещений применяются правила Гражданского кодекса РФ об аренде зданий и сооружений, поскольку, хоть само помещение и не признается зданием (сооружением), но оно является частью этого здания (сооружения), и поэтому к ним должен применяться аналогичный правовой режим.

Согласно ст. 650 Гражданского кодекса РФ по договору аренды здания или сооружения арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору здание или сооружение.

Договор аренды здания или сооружения должен быть заключен в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами (ст. 651 ГК РФ).

При фактической передаче арендодателем помещения в пользование арендатору в обязательном порядке должен составляться передаточный акт или иной документ о передаче, который подписывается сторонами договора аренды.

Если иное не предусмотрено законом или договором аренды здания или сооружения, обязательство арендодателя передать здание или сооружение арендатору считается исполненным после предоставления его арендатору во владение или пользование и подписании сторонами соответствующего документа о передаче (ст. 655 ГК РФ).

Соответственно, если такой акт отсутствует, то по общему правилу считается, что фактически арендатор не получил здание или сооружение (а равно – помещение) в пользование.

Уклонение одной из сторон от подписания документа о передаче здания или сооружения на условиях, предусмотренных договором, рассматривается как отказ соответственно арендодателя от исполнения обязанности по передаче имущества, а арендатора от принятия имущества.

При прекращении договора аренды здания или сооружения арендованное здание или сооружение должно быть возвращено арендодателю также по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому сторонами договора аренды.

Если договор аренды помещения заключается на срок не менее года (то есть на 1 год и больше), то он подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 2 ст. 651 ГК РФ, Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 01.06.2000 г. № 53).

Если договор аренды помещения, заключенный на срок не менее года, не будет зарегистрирован в органах Росрегистрации, то налоговики могут счесть его незаключенным и запретить арендатору учитывать арендные платежи по такому договору в целях налогообложения прибыли.

В пользу того, что расходы по не заключенным в установленном порядке договорам аренды не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций как не соответствующие условиям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, высказывались ФНС РФ в письме от 13.07.2005 г. № 02-1-07/66 и Минфин РФ в письме от 01.11.2005 г. № 03-03-04/1/325.

При этом чиновники отмечают, что если на момент проведения налоговой проверки договор аренды прошел государственную регистрацию, то расходы организации на оплату аренды учитываются с момента такой регистрации.

А в случае если в соответствии с п. 2 ст. 425 ГК РФ условия договора распространены на период с момента передачи объек­та аренды потенциальному арендатору, то арендные платежи по зарегистрированному или находящемуся на государственной регистрации договору принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций с момента получения объекта в пользование.

Конечно, можно спорить с позицией налоговиков и Минфина по поводу невозможности учета для целей налогообложения арендных платежей по долгосрочным договорам аренды помещений (сроком на 1 год и более), которые не были зарегистрированы в органах Росрегистрации.

Ведь ст. 252 НК РФ позволяет налогоплательщику учитывать любые расходы, если они экономически обоснованы и документально подтверждены.

Если арендатор фактически пользуется помещением арендодателя (что подтверждается актом приемки-передачи помещения), несет затраты по оплате этого пользования (имеются соответствующие платежные документы), и при этом помещение используется в деятельности, направленной на получение дохода, то платежи за пользование помещением вполне можно признать соответствующими условиям ст. 252 НК РФ и учесть для целей налогообложения, поскольку НК РФ не связывает возможность учета арендных платежей в составе расходов с наличием государственной регистрации договора аренды.

Эту точку зрения разделяют арбитражные суды, указывая, что отсутствие регистрации договора аренды при подтверждении факта использования арендованного помещения и несения расходов по оплате арендных платежей не может служить основанием для неучета таких расходов в составе затрат (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2006 г. № А56-24327/2005, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.04.2007 г. № Ф04-1979/2007(33065-А27-26), постановление ФАС Дальневосточного округа от 14.02.2007 г. № Ф03-А59/06-2/5389).

Научно-консультационный совет при Федеральном арбитражном суде Уральского округа 20 сентября 2007 г. дал аналогичные рекомендации уральским судам.

Однако советуем все же не пренебрегать государственной регистрацией долгосрочных договоров аренды помещений.

Это, во-первых, позволит фирме избежать лишних разборок с проверяющими, а во-вторых, спасет от штрафов за несоблюдение порядка государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним, предусмотренных ст. 19.21 КоАП РФ.

Согласно указанной статье несоблюдение собственником, арендатором или иным пользователем установленного порядка государственной регистрации прав на недвижимое имущество или сделок с ним влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от одной тысячи пятисот до двух тысяч рублей; на должностных лиц – от трех тысяч до четырех тысяч рублей; на юридических лиц – от тридцати тысяч до сорока тысяч рублей.

Что касается договоров аренды помещений, заключенных на неопределенный срок, то такие договоры в государственной регистрации не нуждаются, так как согласно п. 2 ст. 651 ГК РФ государственной регистрации подлежат только договоры аренды здания (помещений), заключенные на срок не менее одно-
го года.

Это подтвердил Президиум ВАС РФ в Информационном письме от 16.02.2001 г. № 59.

Отметим, что если срок аренды в договоре не определен, договор аренды считается заключенным на неопределенный срок.

В этом случае каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за три месяца. Законом или договором может быть установлен иной срок для предупреждения о прекращении договора аренды, заключенного на неопределенный срок.

Договор аренды помещения обязательно должен предусматривать размер арендной платы.

При отсутствии согласованного сторонами в письменной форме условия о размере арендной платы договор аренды здания или сооружения считается незаключенным (п. 1 ст. 654 ГК РФ).

Причем арендная плата может устанавливается в договоре за единицу площади помещения (например, за 1 кв. м) или иной показатель его размера. В этом случае арендная плата определяется исходя из фактического размера переданного арендатору здания или сооружения (п. 3 ст. 654 ГК РФ).

Помните, что согласно п. 3 ст. 614 ГК РФ по общему правилу размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год.

Если же стороны договора аренды желают иметь возможность пересматривать размер арендной платы чаще, чем один раз в год, им следует закрепить соответствующую оговорку в договоре аренды (например, указать, что размер арендной платы может изменяться раз в квартал).

При установлении размера арендной платы в валюте изменение курса валюты не означает изменения арендной платы, то есть такие колебания размера арендных платежей вполне законны (п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 г. № 66).

Согласно п. 3 ст. 607 ГК РФ в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.

Поэтому в договоре должен быть указан точный адрес, по которому расположен объект аренды, этаж, номер на поэтажном плане и прочая информация, позволяющая определенно установить объект аренды.

Зачастую в качестве неотъемлемой части договора аренды помещения выступает приложение к договору, в котором содержится поэтажный план здания с выделением на нем передаваемых в аренду помещений.

Указывать в договоре аренды площадь арендуемого помещения желательно, а в случаях, когда без указания площади невозможно определенно установить объект аренды, – обязательно.

Например, такая ситуация возникнет в случае аренды части помещения – «кусочка» целого помещения, на котором будет организовано торговое место. В этом случае недостаточно будет указать в договоре аренды, что в аренду сдано «торговое место», необходимо указать площадь арендованной части помещения, а также ее месторасположение.

Обязательно прописывать в договоре площадь арендованного помещения также в случае, если арендная плата установлена за единицу площади (например, за 1 кв. м), иначе условие о размере арендной платы будет считаться несогласованным, а сам договор – незаключенным (п. 1 ст. 654 ГК РФ).

Согласно ст. 608 ГК РФ право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду.

Поэтому арендатору при заключении договора аренды следует убедиться в том, что арендодатель является собственником помещения или управомочен сдавать его в аренду.

Необходимо также иметь в виду, что передача имущества в аренду не является основанием для прекращения или изменения прав третьих лиц на это имущество (ст. 613 ГК РФ).

Поэтому гражданское законодательство обязывает арендодателя предупреждать арендатора о всех правах третьих лиц на сдаваемое в аренду имущество (сервитуте, праве залога и т.п.).

Но, хоть неисполнение арендодателем этой обязанности и дает арендатору право требовать уменьшения арендной платы либо расторжения договора и возмещения убытков, тем не менее во избежание проблем арендатору проще удостовериться в том, что объект аренды свободен от прав третьих лиц, а еще лучше –
прописать в договоре условие о том, что арендодатель передает арендатору имущество, свободное от обременений.

Согласно ст. 615 ГК РФ арендатор обязан пользоваться арендованным имуществом в соответствии с условиями договора.

Арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем) и передавать свои права и обязанность по договору аренды другому лицу (перенаем), предоставлять арендованное имущество в безвозмездное пользование, а также отдавать арендные права в залог и вносить их в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных товариществ и обществ или паевого взноса в производственный кооператив, если иное не установлено ГК РФ, другим законом или иными правовыми актами. В указанных случаях, за исключением перенайма, ответственным по договору перед арендодателем остается арендатор.

Если арендодатель не дал согласия на вышеперечисленные действия арендатора (обычно условие о том, что арендатор вправе осуществлять такие действия, прописывается в договоре аренды), то осуществлять их арендатор не вправе.

Договор субаренды не может быть заключен на срок, превышающий срок договора аренды.

К договорам субаренды применяются правила о договорах аренды, если иное не установлено законом или иными правовыми актами.

Субарендаторам помещений следует иметь в виду, что по общему правилу досрочное прекращение договора аренды влечет прекращение заключенного в соответствии с ним договора субаренды. Субарендатор в этом случае вправе заключить договор аренды на имущество, которым он пользовался по договору субаренды. Иными словами, субарендатор будет напрямую арендовать имущество у арендодателя, то есть сам станет арендатором. Такой договор аренды будет действовать в пределах оставшегося срока субаренды.

Если договор аренды является ничтожным, ничтожными являются и заключенные в соответствии с ним договоры субаренды.

Поэтому субарендатору перед заключением договора субаренды нужно убедиться в законности договора аренды (например, в наличии госрегистрации этого договора, если он заключен на срок не менее года, в том, что в договоре аренды надлежащим образом закреплено условие о размере арендной платы и указаны данные, позволяющие определенно установить объект аренды).

Когда срок, на который был заключен договор аренды, истекает, по общему правилу арендатор, надлежащим образом исполнявший свои обязанности, по истечении срока договора имеет при прочих равных условиях преимущественное перед другими лицами право на заключение договора аренды на новый срок. Арендатор обязан письменно уведомить арендодателя о желании заключить такой договор в срок, указанный в договоре аренды, а если в договоре такой срок не указан, в разумный срок до окончания действия договора (п. 1 ст. 621 ГК РФ).

При заключении договора аренды на новый срок условия договора могут быть изменены по соглашению сторон.

Если арендодатель отказал арендатору в заключении договора на новый срок, но в течение года со дня истечения срока договора с ним заключил договор аренды с другим лицом, арендатор вправе по своему выбору потребовать в суде перевода на себя прав и обязанностей по заключенному договору и возмещения убытков, причиненных отказом возобновить с ним договор аренды, либо только возмещения таких убытков.

В договоре аренды можно оговорить, что арендатор не имеет преимущественного права на заключение договора аренды на новый срок.

В то же время п. 2 ст. 621 ГК РФ предусматривает, что, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок.

Теперь поговорим о прекращении договора аренды помещения.

Очевидно, что договор аренды может прекращаться в связи с истечением срока договора, а также расторгаться по соглашению сторон в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 450 и п. 1 ст. 452 ГК РФ.

Также договор аренды помещения, как и любой другой договор, может быть расторгнут по решению суда по требованию одной из сторон при существенном нарушении договора другой стороной (п. 2 ст. 450 ГК РФ).

Существенным признается нарушение договора одной из сторон, которое влечет для другой стороны такой ущерб, что она в значительной степени лишается того, на что вправе была рассчитывать при заключении договора.

Кроме того, ст. 619 и 620 ГК РФ установлены дополнительные основания для расторжения договора аренды по требованию одной из сторон.

Согласно ст. 619 ГК РФ по требованию арендодателя договор аренды может быть досрочно расторгнут судом в случаях, когда арендатор:

1) пользуется имуществом с существенным нарушением условий договора или назначения имущества либо с неоднократными нарушениями;

2) существенно ухудшает имущество;

3) более двух раз подряд по истечении установленного договором срока платежа не вносит арендную плату;

4) не производит капитального ремонта имущества в установленные договором аренды сроки, а при отсутствии их в договоре в разумные сроки в тех случаях, когда в соответствии с законом, иными правовыми актами или договором производство капитального ремонта является обязанностью арендатора.

Договором аренды могут быть установлены и другие основания досрочного расторжения договора по требованию арендодателя (например, в качестве такого основания может указываться однократная просрочка уплаты арендных платежей).

Арендодатель вправе требовать досрочного расторжения договора только после направления арендатору письменного предупреждения о необходимости исполнения им обязательства в разумный срок.

В соответствии со ст. 620 ГК РФ по требованию арендатора договор аренды может быть досрочно расторгнут судом в случаях, когда:

1) арендодатель не предоставляет имущество в пользование арендатору либо создает препятствия пользованию имуществом в соответствии с условиями договора или назначением имущества;

2) переданное арендатору имущество имеет препятствующие пользованию им недостатки, которые не были оговорены арендодателем при заключении договора, не были заранее известны арендатору и не должны были быть обнаружены арендатором во время осмотра имущества или проверки его исправности при заключении договора;

3) арендодатель не производит являющийся его обязанностью капитальный ремонт имущества в установленные договором аренды сроки, а при отсутствии их в договоре в разумные сроки;

4) имущество в силу обстоятельств, за которые арендатор не отвечает, окажется в состоянии, не пригодном для использования.

Договором аренды могут быть установлены и другие основания досрочного расторжения договора по требованию арендатора.

При прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Если арендатор не возвратил арендованное имущество либо возвратил его несвоевременно, арендодатель вправе потребовать внесения арендной платы за все время просрочки. В случае, когда указанная плата не покрывает причиненных арендодателю убытков, он может потребовать их возмещения. Это предусмотрено
ст. 622 ГК РФ.

В случае, когда за несвоевременный возврат арендованного имущества договором предусмотрена неустойка, убытки могут быть взысканы в полной сумме сверх неустойки, если иное не предусмотрено договором.

Порядок учета арендодателем доходов и расходов, связанных с предоставлением имущества в аренду, зависит от того, сдает ли арендодатель имущество в аренду на систематической основе.

Критерий «систематичности» НК РФ не установлен. Но очевидно, что если передача имущества в аренду носит разовый характер, то назвать такую деятельность систематически осуществляемой нельзя.

Если деятельность по сдаче имущества в аренду осуществляется систематически, то доходы в виде арендной платы признаются доходами от реализации, а расходы, связанные с этой деятельностью – расходами, связанными с производством и реализацией.

Если же предоставление имущества в аренду не носит систематический характер, то доходы от сдачи имущества в аренду признаются внереализационными доходами, а расходы на содержание переданного по договору аренды имущества (включая амортизацию по данному имуществу) относятся в состав внереализационных расходов.

В соответствии с главой 21 НК РФ предоставление имущества в аренду в целях налогообложения НДС рассматривается как реализация услуг.

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав) или день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав).

При этом ст. 54 НК РФ устанавливает, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу поитогам каждого налогового периода.

В соответствии со ст. 163 НК РФ налоговый период для налогоплательщиков НДС установлен как календарный месяц, а для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС, не превышающими два миллиона рублей, налоговым периодом является квартал.

Напомним, что с 2008 года налоговый период по НДС для всех один – квартал.

В письме от 04.04.2007 г. № 03-07-15/47 Минфин разъяснил, что моментом определения налоговой базы по НДС при оказании услуг по сдаче в аренду имущества (если такая услуга оказывается более чем в одном налоговом периоде – например, если договор аренды заключен на год) является наиболее ранняя из дат: день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг либо последний день налогового периода (месяца, квартала), в котором оказываются услуги, независимо от последующих сроков поступления арендной платы по периодам, установленным договором аренды.

Счета-фактуры в таких случаях арендодателю следует выставлять не позднее пяти дней считая со дня окончания налогового периода, в котором такие услуги оказаны, поскольку согласно
п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации услуг соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней считая со дня оказания услуг.

Причем в письме от 08.02.2005 г. № 03-04-11/21 Минфин отметил, что выставление счетов-фактур при реализации услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества возможно не ранее окончания налогового периода, в котором фактически оказаны вышеназванные услуги.

Но если счет-фактура по услугам аренды за определенный месяц будет выставлен в месяце, следующем за месяцем оказания услуги по аренде, то зарегистрировать его арендодатель должен в книге продаж за тот месяц, в котором была оказана услуга по аренде, потому что налоговая база по НДС определяется именно за этот месяц.

Арендодателям, сдающим в аренду на территории РФ помещения иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации, следует иметь в виду, что такие операции не подлежат налогообложению НДС в том случае, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении граждан Российской Федерации и российских организаций, аккредитованных в этом иностранном государстве, либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации (п. 1 ст. 149 НК РФ).

Согласно п. 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 32н, арендная плата признается выручкой и включается в состав доходов от обычных видов деятельности, если предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды является предметом деятельности организации.

Выручка и затраты, связанные с предоставлением имущества в аренду, в этом случае отражаются на счете 90 «Продажи» (об этом сказано в Инструкции по применению Плана счета).

Если же предоставление имущества в аренду носит нерегулярный (разовый) характер, то доходы и расходы, связанные с предоставлением имущества в аренду, арендодатель должен учитывать на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Бухгалтерские записи, которые делают арендодатели, для которых сдача имущества в аренду является предметом деятельности, таковы:

– начислена арендная плата за месяц;

– получена сумма арендной платы от арендатора.

Если договором аренды предусмотрена предварительная оплата аренды, то проводки у арендодателя будут следующими:

– получена сумма предоплаты от арендатора.

Так как день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг является моментом определения налоговой базы по НДС, то при получении предоплаты арендодатель должен начислить в бюджет НДС. Предположим, что арендодатель начисляет НДС с авансов наиболее распространенным на практике способом – с использованием счета 76.

ДЕБЕТ 76, субсчет НДС   КРЕДИТ 68-3

– начислен НДС с предоплаты;

– начислена арендная плата за месяц;

– начислен НДС с суммы арендной платы за месяц;

– принят к вычету НДС, исчисленный с суммы предоплаты;

ДЕБЕТ 62, субсчет «Авансы полученные»   КРЕДИТ 62

– сумма предоплаты зачтена в счет начисленной арендной платы.

Записи у арендодателя, для которого предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности, будут аналогичными, с той лишь разницей, что доходы и расходы у него отражаются не на счете 90, а на счете 91.

Заметим, иногда можно услышать рекомендации таким арендодателям вести расчеты с арендатором с применением счета 76 вместо счета 62.

Однако согласно Инструкции по применению Плана счетов счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» дебетуется в корреспонденции не только со счетом 90 «Продажи», но и со счетом 91 «Прочие доходы и расходы» на суммы, на которые предъявлены расчетные документы.

Это подтверждает тот факт, что на счете 62 учитываются в том числе расчеты с заказчиками услуг, оказываемых не на систематической основе.

Кроме того, счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» предназначен для обобщения информации о расчетах по операциям с дебиторами и кредиторами, не упомянутыми в пояснениях к счетам 60 — 75.

Но так как счет 62 прямо предназначен для расчетов с заказчиками, то использовать правильнее именно его, а не счет 76.

В то же время учет расчетов по арендной плате с применением счета 76 также достаточно распространен на практике и не вызывает нареканий у проверяющих. Поэтому если по каким­либо причинам этот способ покажется бухгалтеру более удобным, то можно использовать и его, это не будет ошибкой.

Передача помещения в аренду отражается арендодателем внутренними записями по счету 01:

ДЕБЕТ 01, субсчет «Основные средства в аренде»   КРЕДИТ 01.

Если помещение было приобретено специально для предоставления его в аренду, то оно должно числиться на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

Записи по начислению амортизации будут различаться в зависимости от того, является ли предоставление имущества в аренду предметом деятельности арендодателя.

Если сдача имущества в аренду является предметом деятельности арендодателя, проводка будет такой:

Если сдача имущества в аренду не является для арендодателя предметом деятельности, то амортизация по сданным в аренду помещениям будет начисляться записью: