Все о договоре аренды помещений
Согласно п.п. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ арендные платежи за арендуемое имущество относятся у арендаторов к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
При этом следует помнить о том, что в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами для целей налогообложения прибыли признаются обоснованные (то есть экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Экономически оправданы затраты на аренду помещения будут в том случае, если арендуемое помещение используется в деятельности, направленной на получение дохода.
Что касается документального подтверждения расходов на аренду помещения, то подтвердить их может договор аренды и акт приемки-передачи помещения.
Если арендатор учитывает доходы и расходы кассовым методом, то для подтверждения расходов ему также понадобятся документы, подтверждающие фактическую уплату арендных платежей.
Что касается актов оказанных услуг по договорам аренды, то в конце 2006 года вопрос, мучавший многих бухгалтеров (нужно ли составлять акты оказанных услуг по договору аренды), был решен.
Напомним, ранее Минфин однозначно утверждал, что ежемесячное составление акта об оказании услуг по аренде недвижимого имущества является обязательным (см., например, письмо от 07.06.2006 г. № 03-03-04/1/505).
Но в письме от 09.11.2006 г. № 03-03-04/1/742 Минфин уведомил налогоплательщиков о том, что ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору аренды для целей документального подтверждения расходов в виде арендных платежей, если иное не вытекает из условий сделки, не требуется.
Аналогичной позиции давно придерживается ФНС РФ (см., например, письмо от 05.09.2005 г. № 02-1-07/81).
Действительно, требование об обязательном составлении актов приема-передачи услуг по аренде (лизингу) не предусмотрено ни гражданским законодательством, ни главой 25 НК РФ, ни законодательством о бухучете.
Поэтому проверяющие не вправе требовать от налогоплательщиков их обязательного оформления.
Единственным исключением является ситуация, когда обязательное составление актов оказанных услуг прописано в тексте договора аренды. В этом случае придется составлять акты с периодичностью, указанной в договоре.
«Входной» НДС, предъявленный арендодателем, арендатор может принимать к вычету на общих основаниях, предусмотренных ст. 171 и 172 НК РФ.
То есть арендатор вправе принять к вычету «входной» НДС, предъявленный ему в составе арендной платы, при соблюдении следующих условий:
– арендованное имущество используется в облагаемой НДС деятельности;
– оказанные услуги по аренде приняты на учет;
– имеется счет-фактура от арендодателя.
Если арендатор уплачивает арендную плату авансом (производит предоплату), то принять к вычету сумму НДС, входящую в состав арендных платежей, он сможет только по мере наступления (а точнее – окончания) тех месяцев, за которые внесены платежи.
Ведь только по окончании какого-либо конкретного месяца можно будет говорить о том, что услуга по аренде в этом месяце фактически оказана и принята на учет.
Подробно об исчислении НДС арендаторами государственного и муниципального имущества мы расскажем отдельно (читайте в следующем номере «А-Э»).
В бухгалтерском учете арендатора при принятии арендованного помещения на основании передаточного акта производится запись по дебету забалансового счета 001«Арендованные основные средства».
Аналитический учет по счету 001 «Арендованные основные средства» ведется по арендодателям, по каждому объекту арендованных основных средств (по инвентарным номерам арендодателя).
Арендованные основные средства учитываются на счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, указанной в договорах на аренду.
Однако гражданское законодательство не относит условие об оценке арендованного имущества к числу существенных (то есть обязательных) условий договора аренды, то есть договор аренды вполне может не содержать информацию об оценке арендованного имущества.
Необязательно указывать стоимость арендованного помещения и в передаточном акте.
Получается, что, с одной стороны, есть требование нормативного акта отражать арендованное имущество на счете 001 в оценке, указанной в договоре аренды, а с другой стороны, отсутствует обязанность сторон договора прописывать условие об оценке имущества в договоре аренды.
Поэтому на практике бухгалтер нередко сталкивается с проблемой: по какой стоимости отражать арендованное имущество на счете 001?
Существует мнение, что в данном случае учет по счету 001 можно вести только в количественном выражении, то есть ставить на учет по счету 001 имущество по нулевой оценке.
Однако п. 1 ст. 8 Федерального закона РФ от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» предусматривает, что бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации – в рублях (то есть в денежном, а не в количественном выражении).
По этой же причине большинство бухгалтерских программ просто не дадут бухгалтеру поставить арендованное основное средство на счет 001 без указания его стоимости: бухгалтеру придется указать стоимость основного средства, хотя бы 1 копейку. А значит, стоимость основного средства будет указана некорректно, ведь правильной можно считать только ту стоимость, которая указана в договоре.
Другой вариант – вовсе не отражать арендованное основное средство на забалансовых счетах – тоже нельзя назвать выходом из ситуации.
Ведь согласно Инструкции по применению Плана счетов информация о наличии и движении основных средств, арендованных организацией, должна обобщаться на счете 001, а рекомендуемая форма бухгалтерского баланса (форма № 1) предусматривает отражение сведений об арендованных основных средствах в Справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах.
Заметим, что нельзя говорить о том, что бухгалтеру следует отражать арендованное основное средство на счете 001 по той стоимости, по которой оно числится в бухучете арендодателя, поскольку Инструкция по применению Плана счетов… говорит об оценке, указанной в договоре аренды, и эта оценка не обязательно должна совпадать с оценкой по данным учета арендодателя.
Поэтому лучше всего постараться договориться с арендодателем о включении условия об оценке арендованного имущества в договор аренды.
А что будет, если арендатор не сможет договориться с арендодателем, и ему придется действовать по одному из двух рассмотренных выше заведомо некорректных вариантов?
Очевидно, что на суммы налогов к уплате стоимость арендованного имущества не влияет.
Поэтому никакие доначисления налогов и пени арендатору не грозят.
Оштрафовать фирму или ее должностных лиц в данном случае тоже нельзя (ст. 120 НК РФ и ст. 15.11 КоАП РФ в этой ситуации неприменимы – подробно об этом мы писали в № 37 «А-Э» за 2007 г.).
При возврате арендодателю арендованного помещения (возврат, напомним, также оформляется передаточным актом), арендатор делает запись по кредиту счета 001 (запись делается при условии, что ранее арендованное имущество было оприходовано на счет 001).
Учет арендной платы арендатор отражает в бухучете следующими записями:
– начислена арендная плата за текущий месяц;
– отражен НДС по арендной плате за текущий месяц;
– арендная плата фактически уплачена;
– принят к вычету «входной» НДС по арендной плате.
Если условиями договора аренды предусмотрено перечисление арендной платы авансом, то бухгалтерские записи у арендатора будут выглядеть так:
ДЕБЕТ 60, субсчет «Авансы выданные» КРЕДИТ 50, 51
– уплачены денежные средства в счет предстоящих арендных платежей;
– начислена арендная плата за текущий месяц;
– отражен НДС по арендной плате за текущий месяц;
– арендная плата за текущий месяц зачтена в счет ранее выданного арендодателю аванса (предоплаты);
– принят к вычету «входной» НДС по арендной плате.
На практике можно встретить и другие варианты учета арендной платы (с применением счета 76 вместо счета 60; с отнесением арендной платы, перечисленной арендодателю авансом, на счет 97 в качестве расходов будущих периодов).
Не вдаваясь в подробности, скажем, что эти варианты, по мнению редакции, имеют недостатки с точки зрения методологии бухучета, но проверяющих в большинстве случаев они вполне устраивают.
Поэтому арендатор должен самостоятельно определиться, каким образом он будет учитывать арендные платежи.
По договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.
Договоры безвозмездного пользования вместо договоров аренды (с целью сэкономить на арендной плате или просто исключить любые связанные с арендой расчеты) часто заключают «дружественные» лица (например, учредитель (собственник имущества) и его фирма, фирмы — партнеры по бизнесу, фирмы, у которых один учредитель и т.п.).
Однако прежде чем заключить договор безвозмездного пользования сторонам следует просчитать его налоговые последствия, поскольку с учетом их безвозмездное пользование зачастую становится менее выгодным и более проблемным, чем заключение договора аренды.
Передавая помещение в безвозмездное пользование, ссудодатель не получает экономическую выгоду. Следовательно, у него отсутствует подлежащий налогообложению доход от данной операции.
При этом ссудодатель должен помнить, что основные средства, переданные по договорам в безвозмездное пользование, исключаются из состава амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли (п. 3 ст. 256 НК РФ).
Начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла передача помещения в безвозмездное пользование, начисление амортизации по этому помещению ссудодателем не производится.
При окончании договора безвозмездного пользования и возврате основных средств налогоплательщику амортизация начисляется начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат основных средств налогоплательщику (п. 2 ст. 322 НК РФ).
Вопрос о том, возникает ли у ссудодателя обязанность уплатить НДС в бюджет при передаче имущества в безвозмездное пользование, является спорным.
С одной стороны, согласно п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
При этом для целей исчисления НДС передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).
Однако в п. 2 Информационного письма от 22.12.2005 г. № 98 Президиум ВАС РФ, рассматривая вопрос о возникновении у ссудополучателя налогооблагаемых доходов в связи с заключением договоров ссуды, указал, что при безвозмездном пользовании ссудополучатель получает безвозмездно имущественное право (право пользования вещью).
Так как в п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ не говорится о том, что передача имущественного права на безвозмездной основе является реализацией, то, следовательно, такая передача реализацией не признается и объектом налогообложения НДС не является.
Однако с другой стороны, в главе 21 НК РФ передача имущества во временное пользование за плату (то есть аренда) прямо названа услугой.
Следовательно, передачу имущества во временное пользование без оплаты (на безвозмездной основе) следует считать для целей главы 21 НК РФ услугой, оказанной на безвозмездной основе.
А оказание услуг на безвозмездной основе в целях главы 21 НК РФ признается реализацией и, соответственно, объектом налогообложения НДС.
П. 2 ст. 154 НК РФ предусмотрено, что при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база по НДС определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ (то есть по рыночным ценам), с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.
К несчастью для ссудодателей, арбитражные суды склонны считать, что при передаче имущества в безвозмездное пользование ссудодатель обязан начислять НДС (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.08.2004 г. № А56-1488/04, постановление ФАС Московского округа от 28.06.2005 г. № КА-А40/5501-05, постановления ФАС Уральского округа от 20.08.2007 г. № Ф09-6476/07-С2 и от 26.01.2006 г. № Ф09-6357/05-С2).
Более того, правомерность указанной позиции разделяет ВАС РФ (см. определение от 30.10.2007 г. № 13499/07).
Получается, что с точки зрения ВАС РФ для целей налога на прибыль по договору безвозмездного пользования передаются имущественные права, а для целей НДС – безвозмездно оказываются услуги.
Таким образом, при передаче помещения в безвозмездное пользование ссудодателю следует начислить и уплатить НДС в бюджет.
Если плата за пользование помещением не устанавливается, то ссудополучатель получает доход, подлежащий налогообложению.
Такой вывод сделал Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в п. 2 Информационного письма от 22.12.2005 г. № 98.
Суд решил, что, получая имущество по договору безвозмездного пользования, организация безвозмездно получает право пользования этим имуществом.
Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав признается в качестве внереализационного дохода.
Данная норма, отметил ВАС РФ, подлежит применению также и при безвозмездном получении права пользования вещью (в том числе – помещением).
Минфин РФ в письме от 19.04.2006 г. № 03-03-04/1/359, основываясь на выводах ВАС РФ, пишет, что налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества.
Несмотря на то, что согласно п.п. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:
– от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;
– от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации;
– от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица,
налогооблагаемый доход возникнет у ссудополучателя даже в том случае, если ссудодателем является учредитель фирмы-ссудополучателя, или наоборот.
Дело в том, что в п.п. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ речь идет о безвозмездном получении имущества, а не права пользования имуществом.
То есть если бы, например, учредитель передал своей фирме, уставный капитал которой более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого учредителя, помещение в собственность (то есть, попросту говоря, подарил), то налогооблагаемого дохода у этой фирмы не возникло бы на основании п.п. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Но если этот учредитель предоставит своей же фирме право безвозмездно пользоваться помещением, то у фирмы возникнет налогооблагаемый доход.
Статья открыта для подписчиков журнала «Академия Бизнеса»
Войдите на сайт или получите пробный доступ, вам откроются все статьи и сервисы для бухгалтера.
Ваша подписка закончилась {{this.$store.state.user.subscribe_end}}.
Продлите подписку чтобы получить доступ к журналу.
Изменения в законодательстве происходят каждый день!
Не попадите под штрафы и налоговые проверки!
Подписка ещё не началась!
Дата начала подписки: {{this.$store.state.user.subscribe_start}}.
После этой даты вы сможете пользоваться доступом к журналу.