Приобретение имущества для предоставления в аренду

Тематики: УСН

Индивидуальный предприниматель занимается предоставлением в аренду оборудования и применяет упрощенную систему налогообложения с объектом «доходы, уменьшенные на величину расходов».

Как следует учитывать расходы на приобретение оборудования, являющегося доходными вложениями в материальные ценности: как расходы на приобретение основных средств (п.п. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) или как материальные расходы (п.п. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ)?

Индивидуальный предприниматель

Начнем с того, что «доходные вложения в материальные ценности» является термином бухгалтерского учета.

А обязанность по ведению бухгалтерского учета для индивидуальных предпринимателей не установлена – они ведут лишь учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством РФ (п. 2 ст. 4 Федерального закона РФ от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

В частности, Вы как индивидуальный предприниматель обязаны вести Книгу учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденную приказом Минфина РФ от 30.12.2005 г. № 167н.

Отметим, что когда-то чиновники действительно настаивали на том, что индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, должны вести бухучет основных средств и нематериальных активов, строя свою аргументацию на старой редакции п. 4 ст. 346.13 НК РФ, в котором говорилось, что налогоплательщик единого налога при УСН (то есть в том числе индивидуальный предприниматель) теряет право на применение УСН, если остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая по правилам бухучета, превысит 100 млн рублей (см., например, письмо Минфина РФ от 11.03.2004 г. № 04-04-06/40).

Однако начиная с 1 января 2006 г. указанное ограничение стоимости основных средств и нематериальных активов распространяется только на организации, что не позволяет больше Минфину требовать от предпринимателей вести бухучет основных средств.

Таким образом, Вы как индивидуальный предприниматель вести бухгалтерский учет не обязаны, а значит, и понятие «доходные вложения в материальные ценности», которое является термином бухучета, к Вашей ситуации не имеет никакого отношения.

Согласно п.п. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при исчислении единого налога при УСН учитываются расходы на приобретение основных средств.

При этом в состав основных средств включаются основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).

Согласно ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях главы 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Налоговики традиционно считают, что в целях налогообложения предоставление имущества в аренду является оказанием услуг.

Поэтому оборудование, предназначенное для предоставления в аренду, можно признать средством труда для реализации услуг, то есть основным средством в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль признается, в частности, имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации.

Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.

Напомним, что с 1 января 2008 г. первоначальная стоимость имущества для признания его амортизируемым должна будет превышать 20 000 рублей.

Следовательно, если срок полезного использования оборудования превышает 12 месяцев, а стоимость оборудования превышает 10 000 рублей, то, поскольку это оборудование сдается в аренду (используется для получения дохода), оно признается амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ.

Итак, оборудование стоимостью более 10 000 рублей и со сроком полезного использования более 12 месяцев, предназначенное для сдачи в аренду, является основным средством и амортизируемым имуществом по правилам главы 25 НК РФ.

Значит, на основании п. 4 ст. 346.16 НК РФ такое оборудование является основным средством в целях исчисления единого налога при УСН, и Вы можете учесть расходы на его приобретение по п.п. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Если же приобретенное Вами оборудование не является амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ (к примеру, если его стоимость не превышает 10 000 рублей), то затраты на его приобретение Вы можете учесть по п.п. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ как материальные расходы на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым имуществом (п.п. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Организации

Редакция предполагает, что вопрос о порядке учета расходов на приобретение имущества, предназначенного для предоставления в аренду, заинтересует не только индивидуальных предпринимателей, но и организации, применяющие УСН.

Позиция Минфина

Минфин РФ возражает против учета расходов на приобретение имущества, предназначенного для предоставления в аренду, организациями, применяющими УСН.

Отметим, что рассуждения чиновников касаются порядка учета расходов по приобретению имущества, предоставляемого в лизинг, а не в аренду.

Но так как в соответствии со статьями 606 и 665 Гражданского кодекса РФ лизинг является разновидностью аренды имущества и, как и договор аренды, предполагает предоставление арендатору имущества за плату во временное владение и пользование, то выводы Минфина применимы и порядку учета расходов по приобретению имущества для сдачи в аренду.

Поскольку в соответствии с п. 3 ст. 4 Закона о бухучете организации, применяющие УСН, освобождаются от ведения бухучета, но учет основных средств ведут в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете, чиновники предлагают определять, признается ли имущество, предназначенное для передачи в лизинг (аренду), основным средством, по правилам бухучета.

П. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н, установлено, что основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода (то есть предназначенные для предоставления в аренду или в лизинг), отражаются в бухучете в составе доходных вложений в материальные ценности.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов… доходные вложения в материальные ценности (в том числе имущество, предназначенное для предоставления в аренду, лизинг) учитываются на счете 03, а не на счете 01 «Основные средства».

Таким образом, по мнению чиновников, имущество, предназначенное для предоставления в лизинг (а значит, и в аренду), не является основным средством по правилам бухучета.

Поэтому расходы на приобретение такого имущества нельзя учитывать при исчислении единого налога при УСН как расходы на приобретение основных средств (п.п. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Далее чиновники разъясняют, что фирма на УСН не вправе учесть затраты на приобретение имущества, предназначенного для предоставления в лизинг (а равно – в аренду), и как материальные расходы на основании п.п. 5 ст. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Минфин указывает, что в соответствии с п. 2 ст. 346.16 НК РФ материальные расходы при применении УСН принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254 НК РФ.

А расходы капитального характера, к которым относятся расходы по приобретению организациями имущества, предназначенного для предоставления в лизинг, в перечне материальных расходов в ст. 254 НК РФ не поименованы.

Следовательно, затраты на приобретение такого имущества не являются материальными расходами и не уменьшают налоговую базу по единому налогу при УСН на основании п.п. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Итак, из рассуждений Минфина следует, что организация на УСН вообще не может учесть при исчислении единого налога затраты на приобретение имущества, которое предназначено исключительно для предоставления в лизинг (в аренду).

Тем лизингодателям (арендодателям), которым невыгоден такой вариант, чиновники советуют перейти на общую систему налогообложения (свою позицию Минфин изложил, в частности, в письмах от 08.02.2007 г. № 03-11-04/2/31, от 25.10.2006 г. № 03-11-04/2/223, от 18.05.2006 г. № 03-11-04/2/113 и от 11.04.2006 г. № 03-11-04/2/78).

Что можно возразить чиновникам

Говоря о порядке учета расходов в целях налогообложения единым налогом при УСН (то есть о налоговом учете таких расходов), Минфин строит свою аргументацию исключительно на правилах ведения бухгалтерского учета.

Однако нельзя забывать, что налоговый учет, урегулированный нормами налогового законодательства, и бухгалтерский учет, урегулированный нормами законодательства о бухучете, – это два самостоятельных вида учета.

В соответствии со статьями 1, 2 и 17 НК РФ законодательство РФ о налогах и сборах состоит из НК РФ, который определяет, в частности, порядок исчисления налогов, и принятых в соответствии с НК РФ федеральных законов о налогах и сборах.

Следовательно, для целей исчисления налогов нужно применять только налоговое законодательство.

А поскольку законодательство о бухучете не входит в состав налогового законодательства, то руководствоваться при исчислении налогов законодательством о бухучете нельзя (за исключением тех случаев, когда это прямо предусмотрено НК РФ).

Если же пойти по пути, предложенному Минфином, и при налоговом учете расходов руководствоваться правилами бухгалтерского учета, то можно довести ситуацию до абсурда: к примеру, учитывать в налоговом учете по налогу на прибыль организаций и, соответственно, при исчислении налога на прибыль все расходы, которые отражаются в бухучете, то есть абсолютно все расходы организации, в том числе экономически не обоснованные.

Согласно п. 3 ст. 11 НК РФ понятия «налогоплательщик», «объект налогообложения», «налоговая база», «налоговый период» и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ.

Указания на то, что в целях учета расходов по п.п. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ имущество должно признаваться основным средством по правилам бухучета (то есть соответствовать требованиям, которые предъявляет к основным средствам бухгалтерское законодательство), в налоговом законодательстве нет.

Поэтому для того чтобы определить, является ли имущество, приобретенное специально для предоставления в аренду, основным средством в целях исчисления единого налога, нужно исходить только из норм налогового законодательства.

То есть необходимо проверить, признается ли это имущество основным средством и амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ, как того требует п. 4 ст. 346.16 НК РФ (подробно об этом мы писали выше).

Если срок полезного использования имущества, предназначенного для предоставления в аренду, превышает 12 месяцев, а его стоимость превышает 10 000 рублей, то затраты на приобретение такого имущества можно учесть при исчислении единого налога при УСН по п.п. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ как расходы на приобретение основных средств.

Если же срок полезного использования такого имущества не превышает 12 месяцев, или его стоимость не превышает 10 000 рублей, то затраты на его приобретение можно учесть по п.п. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ как материальные расходы на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым имуществом (п.п. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Тем не менее, поскольку чиновники категорически против учета при УСН затрат на приобретение имущества, которое предназначено для предоставления в аренду, в случае учета этих расходов при исчислении единого налога следует готовиться к претензиям проверяющих.

К сожалению, судебная практика по этому вопросу не сформировалась, поэтому предсказать, какое решение вынесет суд, практически невозможно.

В случае если налоговики будут настойчиво обращаться к правилам ведения бухучета (хотя, как мы доказали выше, это противоречит законодательству), можно легко доказать, что даже по правилам бухучета имущество, предназначенное для предоставления в аренду, является основным средством.

В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 и Планом счетов… основные средства, предназначенные для предоставления в аренду, отражаются на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», а не на счете 01 «Основные средства».

В этом с чиновниками не поспоришь.

Однако Минфин, судя по всему, невнимательно читал п. 5 ПБУ 6/01, в котором прямо сказано: в составе доходных вложений в материальные ценности в бухучете отражаются именно основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода.

То есть если имущество отвечает признакам основного средства по п. 4 ПБУ 6/01 (в частности, если оно предназначено для использования в течение длительного времени и организация не планирует его перепродажу), то оно является основным средством, даже если оно отражено на счете 03, а не на счете 01.

В подтверждение можно привести порядок налогообложения имущества, приобретенного для сдачи в аренду, налогом на имущество организаций.

В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения налогом на имущество организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, то есть в аренду или лизинг), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Сам Минфин неоднократно подчеркивал, что имущество, предназначенное исключительно для предоставления в аренду или в лизинг, отражаемое в бухгалтерском учете на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», подлежит принятию к бухгалтерскому учету в качестве основных средств и подлежит налогообложению налогом на имущество организаций (см., например, письма от 15.06.2007 г. N 03-05-06-01/67, от 08.02.2006 г. № 03-06-01-04/11).

То есть в целях исчисления налога на имущество организаций Минфин признает имущество, предназначенное для предоставления в аренду, основным средством по правилам бухучета.

На это неоднократно указывали и суды (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 28.05.2007 г. № Ф09-3931/07-С3, от 07.02.2007 г. № Ф09-275/07-С3, от 19.12.2006 г. № Ф09-4982/06-С7).

Остается лишь догадываться, почему чиновники столь кардинально поменяли свою точку зрения на такое имущество применительно к налогообложению единым налогом при УСН.