УСН плюс ЕНВД. Раздельный учет – на цифрах

Тематики: Совмещение специальных режимов налогообложения

В журнале «А-Э» № 26 за июль 2007 г. на стр. 19-23 Вы рассказали о распределении расходов при одновременном применении УСН (доходы минус расходы) и ЕНВД. Поясните, как нужно определять общие расходы нарастающим итогом с начала календарного года?

Например, в I квартале 2007 г. доля дохода по УСН составила 10%, доля дохода по ЕНВД – 90%. Общие расходы (аренда) за первый квартал – 150 000 руб. Определяем сумму расходов, относящуюся к УСН: аренда за I квартал составит 150 000 х 10% = 15 000 руб. За полугодие 2007 г. доля дохода по УСН составила 15%, доля дохода по ЕНВД – 85%. Общие расходы (аренда) за полугодие – 300 000 руб. Определяем сумму расходов, относящуюся к УСН: аренда за полугодие составит 300 000 х 15% – 15 000 = 30 000 руб. Из данного примера видно, что доли доходов по УСН и ЕНВД меняются, если в первом квартале доля дохода по УСН составляла 10%, то за полгода она составила 15%.

Таким образом, рассчитывая сумму расходов, которую мы можем учесть при исчислении налогооблагаемой базы за полугодие, мы доначисляем проценты (в нашем примере 5%) на расходы первого квартала. Правильно ли это?

В соответствии с п. 8 ст. 346.18 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам.

В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

П. 5 ст. 346.18 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по единому налогу при УСН доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала года.

На основании этого Минфин РФ считает, что пропорциональное распределение расходов, предусмотренное п. 8 ст. 346.18 НК РФ, должно осуществляться также нарастающим итогом с начала календарного года (письма от 13.04.2006 г. № 03-11-04/3/197, от 28.05.2007 г. № 03-11-05/117).

Если читать НК РФ и рекомендации Минфина буквально, то получается, что и доходы, пропорционально которым распределяются расходы, и расходы, подлежащие распределению, должны быть исчислены нарастающим итогом с начала года (как в Вашем примере).

Однако, как Вы правильно заметили в вопросе, доля доходов, полученных от деятельности на УСН, в общем объеме доходов может существенно изменяться в разных кварталах.

Получается, что сумма доходов, уже учтенных в предыдущих отчетных периодах, из-за этого может перераспределяться.

А если соотношение доходов от деятельности на УСН и доходов от деятельности на ЕНВД существенно изменится, то может получиться и вовсе странная ситуация.

Рассмотрим ее на примере.

Для простоты примера предположим, что фирма осуществляет только один вид расходов (например, ежеквартально платит арендную плату в размере 150 000 руб.).

Если в I квартале доля доходов от УСН составляет 50%, а в общем объеме доходов за полугодие доля доходов от УСН равна 10%, то получится, что в I квартале в Книге учета доходов и расходов… налогоплательщик укажет сумму расходов по аренде 75 000 руб. (150 000 руб. х 50%), а по итогам полугодия он должен будет указать сумму расходов, равную всего лишь 30 000 руб. (150 000 руб. х 2 квартала х 10%).

Тогда получится, что налогоплательщик, чтобы верно указать сумму расходов в виде арендной платы за I полугодие (нарастающим итогом), должен либо указать в разделе I Книги учета за II квартал сумму со знаком минус (чтобы выйти на желаемые 30 000 руб., надо будет указать сумму –45 000 руб. (30 000 руб. – 75 000 руб.)), что недопустимо; либо исправлять в I разделе Книги учета за I квартал ранее указанную сумму расходов (75 000 руб.) на 30 000 руб., что также неправильно, так как в I квартале расходы распределялись пропорционально доле доходов от деятельности на УСН за I квартал (50%), а значит, сумма 75 000 руб. является единственно правильной.

Таким образом, очевидно, что распределение «общих» расходов (расходов, относящихся как к деятельности на УСН, так и к деятельности на ЕНВД) путем распределения «общих» расходов, исчисленных нарастающим итогом с начала года, пропорционально доходам, исчисленным нарастающим итогом с начала года, не всегда логично, а порой распределенные таким способом расходы сложно отразить в действующих учетных формах.

В такой ситуации представляет особый интерес тот факт, что не так давно Минфин резко изменил свою позицию по поводу того, что следует понимать под исчислением доходов и расходов нарастающим итогом при совмещении ЕНВД и общего режима налогообложения.

Напомним, ранее, в письмах от 14.03.2006 г. № 03-03-04/1/224, от 05.12.2005 г. № 03-11-02/76 и от 10.01.2006 г. № 03-11-04/3/5 Минфин указывал, что с целью исключения искажения налоговой базы по налогу на прибыль организаций необходимо распределять расходы между видами деятельности по отчетным периодам также нарастающим итогом с начала года.

При этом доход, пропорционально которому осуществляется такое распределение расходов, исчисляется нарастающим итогом с начала года.

Однако в более позднем письме от 14.12.2006 г. № 03-11-02/279 чиновники уточнили, что, оказывается, распределение суммы расходов, не относящихся к конкретным видам деятельности, между различными видами деятельности должно осуществляться ежемесячно исходя из показателей выручки (дохода) и расходов за месяц.

А поскольку налоговая база по налогу на прибыль определяется нарастающим итогом с начала года, то суммы расходов, исчисленные по итогам каждого месяца (по удельному весу выручки, полученной от видов деятельности, облагаемых налогом на прибыль, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности), суммируются нарастающим итогом за период с начала налогового периода до отчетной даты.

Теперь вновь обратимся к Налоговому кодексу РФ и сравним формулировки п. 9 ст. 274 и п. 8 ст. 346.18 НК РФ, регламентирующих порядок распределения «общих» расходов при совмещении, соответственно, общей системы налогообложения с ЕНВД и УСН с ЕНВД.

В п. 9 ст. 274 НК РФ сказано (цитата): «При этом расходы организаций, занимающихся игорным бизнесом, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Аналогичный порядок распространяется на организации, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход».

В п. 8 ст. 346.18 НК РФ говорится (цитата): «В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов».

И в том, и в другом случае речь идет о распределении расходов пропорционально доходам.

При этом как для целей налогообложения прибыли (п. 7 ст. 274 НК РФ), так и для целей расчета единого налога при УСН (п. 5 ст. 346.18 НК РФ), доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала года.

Таким образом, нормы главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ и главы 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ, касающиеся распределения «общих» расходов, похожи между собой как братья-близнецы.

Следовательно, пояснения Минфина, касающиеся распределения «общих» расходов при совмещении общего режима налогообложения и ЕНВД, вполне применимы и при совмещении УСН с ЕНВД.

Но так как при УСН отчетным периодом является квартал (а значит, доходы и расходы определяются именно за квартал), то, на наш взгляд, распределение суммы «общих» расходов должно осуществляться ежеквартально исходя из показателей выручки (дохода) и расходов за квартал.

А поскольку налоговая база по единому налогу при УСН определяется нарастающим итогом с начала года, то исчисленные по итогам каждого квартала суммы «общих» расходов, относящихся к деятельности на УСН, суммируются нарастающим итогом.

Косвенным подтверждением правомерности такого метода расчета служит Книга учета доходов и расходов при УСН, которая предусматривает расчет итоговой суммы расходов, произведенных за каждый квартал.

Если же «общие» расходы суммировать нарастающим итогом с начала года, распределяя затем пропорционально доле доходов от УСН в общем объеме доходов, то вычислить суму «общих» расходов, относящуюся непосредственно ко II, III или IV кварталу, будет практически невозможно.

Вычислять ее путем вычитания из суммы относящихся к УСН «общих» расходов за текущий отчетный период (например, за 9 месяцев) суммы относящихся к УСН «общих» расходов за предшествующий отчетный период (например, за полугодие), не вполне корректно, так как сумма «общих» расходов за квартал может оказаться со знаком «минус» (как в первом примере, приведенном в начале данного материала).

Вероятно, Минфин вскоре даст для фирм, совмещающих УСН с ЕНВД, разъяснения, аналогичные тем, что дал в письме от 14.12.2006 г. № 03-11-02/279 фирмам, совмещающим общую систему налогообложения и ЕНВД.

А пока таких разъяснений для налогоплательщиков на «упрощенке» нет, настоятельно рекомендуем прописывать «поквартальный» механизм распределения «общих» расходов в учетной политике.

В случае возникновения вопросов у проверяющих это поможет Вам убедить налоговиков в правомерности применяемого Вами способа распределения расходов.

Ведь в НК РФ он урегулирован очень нечетко (там сказано лишь, что расходы распределяются пропорционально доходам). А значит, правильным будет считаться тот способ, который установит сам налогоплательщик (именно так рассуждают суды в тех случаях, когда возникают споры по недостаточно урегулированным НК РФ вопросам).

Теперь рассмотрим механизм «поквартального» распределения «общих» расходов на Вашем примере.

В I квартале доля дохода от деятельности на УСН – 10%, доля дохода от деятельности на ЕНВД – 90%, сумма «общих» расходов за I квартал (арендная плата) – 150 000 руб.

Сумма «общих» расходов, относящихся к УСН, в I квартале составит 150 000 руб. х 10% = 15 000 руб.

Во II квартале сумма «общих» расходов также составила 150 000 руб. Нарастающим итогом за I полугодие сумма «общих» расходов составит 150 000 + 150 000 = 300 000 руб.

Однако «общие» расходы за I квартал мы перераспределять не будем, распределяться должны только расходы, произведенные во II квартале. Пусть во II квартале доходы от деятельности на УСН составили 200 000 руб., а доходы от деятельности на ЕНВД – 800 000 руб.

Тогда доля дохода от деятельности на УСН равна 20% (200 000 / (200 000 + 800 000) х 100%), а доля дохода от деятельности на ЕНВД равна 80% (800 000 / (200 000 + 800 000) х 100%).

Сумма «общих» расходов, относящихся к УСН, во II квартале составит:

150 000 руб. х 20% = 30 000 руб.

Определяем сумму «общих» расходов, относящихся к УСН, за I полугодие (нарастающим итогом):

15 000 руб. + 30 000 руб. = 45 000 руб.

От редакции

Когда верстался номер, в распоряжении редакции оказалось свежее письмо Минфина от 20.11.2007 г. № 03-11-04/2/279.

В нем чиновники указывают, что распределение суммы расходов, не относящихся к конкретным видам деятельности, между различными видами деятельности осуществляется ежемесячно исходя из показателей выручки (дохода) и расходов за месяц.

При исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, суммы расходов, исчисленных по итогам месяца (по удельному весу выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату единого налога на вмененный доход, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности), суммируются нарастающим итогом за период с начала налогового периода до отчетной даты.

Таким образом, Минфин предлагает распределять сумму «общих» расходов за месяц пропорционально доле дохода от деятельности на УСН за этот же месяц, а затем складывать полученные суммы для того, чтобы определить размер расходов нарастающим итогом с начала года.

То есть фактически чиновники предлагают для фирм на УСН тот же порядок распределения расходов, что и для налогоплательщиков налога на прибыль.

Распределяя «общие» расходы таким способом, Вы сможете избежать перераспределения расходов за прошлые отчетные периоды и не вызовете претензий проверяющих.