Учет нематериальных активов. Начинаем новую жизнь с новым ПБУ
(Приказ Минфина РФ от 27.12.2007 г. № 153н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007)», зарегистрирован в Минюсте РФ 23.01.2008 г. № 10975)
Новое ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» пришло на смену давно знакомому бухгалтерам ПБУ 14/2000 с аналогичным названием.
Комментируемый приказ вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2008 года.
Это означает, что составлять бухгалтерскую отчетность 2008 года (как годовую, так и промежуточную) нужно с учетом ПБУ 14/2007.
То есть правила нового ПБУ 14/2007 нужно будет учесть уже при составлении бухгалтерской отчетности за I квартал 2008 г.
Рассмотрим подробно, чем отличается новое ПБУ 14/2007 от ПБУ 14/2000.
В отличие от ПБУ 14/2000, которое устанавливало правила бухучета нематериальных активов (далее по тексту – НМА) только для коммерческих организаций, новое ПБУ 14/2007 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).
В связи с тем, что ПБУ 14/2000 не определяло порядок учета НМА некоммерческими организациями, постоянно шли споры о том, нужно ли некоммерческим организациям учитывать активы, удовлетворяющие критериям признания их НМА, как нематериальные, следует ли начислять по ним амортизацию или износ, зависит ли порядок учета НМА от того, за счет каких средств (целевых или полученных от предпринимательской деятельности) приобретено НМА и т.п.
Сейчас для некоммерческих организаций ПБУ 14/2007 предусматривает особый порядок учета НМА, несколько отличный от того, который применяют коммерческие организации (подробнее о конкретных особенностях мы будем говорить далее по тексту комментария).
Согласно п. 3 ПБУ 14/2007 для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий:
а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством РФ).
По сути, в данном подпункте объединены требования подпунктов «в» и «е» п. 3 прежнего ПБУ 14/2000, а также конкретизировано, для каких целей может использовать объект НМА некоммерческая организация;
б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации — патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее – контроль над объектом).
П. «ж» ПБУ 14/2000 было предусмотрено, что одним из условий принятия к бухучету активов в качестве нематериальных является наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).
Как видим, теперь требование о наличии у организации указанных документов указано только «в том числе», что весьма важно, ведь на многие виды НМА подобные документы могут в принципе не оформляться (например, на ноу-хау).
Требование об ограничении доступа иных лиц к экономическим выгодам от объекта НМА является новым для российского законодательства о бухгалтерском учете – оно заимствовано из международных стандартов финансовой отчетности (МСФО);
в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов.
В ПБУ 14/2000 аналогичное условие было прописано в п.п. «б» п. 3;
г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.
То же требование содержалось в п.п. «г» п. 3 ПБУ 14/2000;
д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.
П.п. «д» п. 3 ПБУ 14/2000 было установлено, что для признания актива нематериальным необходимо, чтобы организация не предполагала последующую перепродажу данного имущества.
Как видим, в отличие от прежнего ПБУ 14/2000, с 2008 г. ПБУ 14/2007 устанавливает минимальный срок, в течение которого организация должна планировать использование объекта – 12 месяцев;
е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена.
Это условие является новым для российского бухучета.
С другой стороны, и ранее, чтобы учесть объект НМА, необходимо было определить его первоначальную стоимость.
Непонятно только, как именно организация должна подтверждать, что фактическая (первоначальная) стоимость определена достоверно;
ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.
Аналогичное требование содержалось в п.п. «а» п. 3 ПБУ 14/2000.
Ранее п. 4 ПБУ 14/2000 устанавливал закрытый перечень объектов, которые могут быть признаны НМА.
Это иногда приводило к спорам по поводу того, могут ли быть признаны НМА, к примеру, объекты авторского права (произведения науки, литературы и искусства).
В новом ПБУ 14/2007 эта проблема устранена.
При выполнении вышеперечисленных условий к нематериальным активам относятся, например, произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания.
То есть перечень активов, которые могут быть отнесены к НМА, является открытым.
В составе НМА по-прежнему учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса.
Как и ранее, нематериальными активами не являются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.
Организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица) ПБУ 14/2000 признавало НМА.
В новом ПБУ 14/2007 прямо говорится о том, что организационные расходы не являются НМА.
По состоянию на 1 января 2008 года организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), должны произвести в бухгалтерском учете списание величины организационных расходов, учитываемых в составе нематериальных активов, за минусом начисленной амортизации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
То есть если у организации на 1 января 2008 г. числятся в составе НМА организационные расходы, то она должна списать их, сделав запись:
ДЕБЕТ 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» КРЕДИТ 04 «Нематериальные активы».
Как и ПБУ 14/2000, новое ПБУ 14/2007 не применяется в отношении:
а) не давших положительного результата научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;
б) не законченных и не оформленных в установленном законодательством порядке научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;
в) материальных носителей (вещей), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации.
Кроме того, ПБУ 14/2007 не применяется также в отношении финансовых вложений.
Тем самым российские правила учета НМА приближены к международным стандартам финансовой отчетности.
В ПБУ 14/2000 такого указания не было, однако на практике в отношении финансовых вложений ПБУ 14/2000 также не применялось (бухучет финансовых вложений осуществляется в соответствии с ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденным приказом Минфина РФ от 10.02.2002 г. № 126н).
Определение инвентарного объекта в ПБУ 14/2007 – то же, что и в старом ПБУ 14/2000. Инвентарным объектом признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций.
Однако в ПБУ 14/2007 впервые разрешено признавать в качестве инвентарного объекта нематериальных активов сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).
Новое ПБУ 14/2007, как и ПБУ 14/2000, предписывает принимать НМА к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости (правда, в ПБУ 14/2000 она называлась просто «первоначальной»).
Определение фактической (первоначальной) стоимости сформировано в ПБУ 14/2007 иначе, чем в ПБУ 14/2000, однако смысл его остался прежним.
В перечень затрат, которые не включаются в расходы на приобретение, создание нематериального актива, помимо возмещаемых сумм налогов (за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ), а также общехозяйственных и иных аналогичных расходов (кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов), о которых говорилось в ПБУ 14/2000, новое ПБУ 14/2007 относит также расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами.
Напомним, в соответствии с ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы», утвержденным приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 115н, прочими расходами отчетного периода признаются расходы на НИОКР, которые не дали положительного результата, а также расходы организации, связанные с выполнением НИОКР, в случае невыполнения хотя бы одного из перечисленных в п. 7 ПБУ 17/02 условий признания их в составе внеоборотных активов.
К инвестиционным активам в соответствии с ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», утвержденным приказом Минфина РФ от 02.08.2001 г. № 60н, относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Указанные объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи, учитываются как товары и к инвестиционным активам не относятся.
ПБУ 14/2007 предусмотрено, что расходы по полученным займам и кредитам не являются расходами на приобретение, создание нематериальных активов, за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным.
ПБУ 14/2000 не содержало такого указания.
Но с учетом того, что согласно п. 23 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено, в целом порядок учета затрат по кредитам и займам в стоимости НМА не изменился.
ПБУ 14/2007 установлено, что фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, принятого к бухгалтерскому учету при приватизации государственного и муниципального имущества способом преобразования унитарного предприятия в открытое акционерное общество, определяется в порядке, предусмотренном для реорганизации организаций в форме преобразования.
ПБУ 14/2000 не содержало данной нормы.
ПБУ 14/2000 предусматривало, что первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из рыночной стоимости на дату принятия их к бухгалтерскому учету.
Согласно п. 13 ПБУ 14/2007 фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, полученного организацией по договору дарения, определяется исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.
При этом расшифровано, что считать текущей рыночной стоимостью нематериального актива. Это сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость нематериального актива может быть определена на основе экспертной оценки.
В ПБУ 14/2007 сделано важное уточнение, которого не было в ПБУ 14/2000.
Если в отношении НМА, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал, уставной или паевой фонд, либо принятого к учету при приватизации, либо полученного организацией по договору дарения, либо оплачиваемого неденежными средствами, возникают расходы, перечисленные в пунктах 8 и 9 ПБУ 14/2007 (то есть расходы, которые можно учесть при приобретении и создании НМА), то такие расходы также включаются в фактическую (первоначальную) стоимость НМА.
В отсутствие подобного уточнения в период действия ПБУ 14/2000 постоянно возникали споры о том, можно ли включать такие расходы в первоначальную стоимость НМА, полученных безвозмездно, оплаченных неденежными средствами или внесенных в уставный капитал.
Теперь этот вопрос решен.
В остальном порядок определения первоначальной стоимости не изменился.
ПБУ 14/2000 устанавливало, что стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ.
Однако таких случаев законодательство РФ не предусматривало.
Поэтому в соответствии с ПБУ 14/2000 стоимость НМА после принятия их к бухучету изменяться не могла.
ПБУ 14/2007 устанавливает абсолютно иной подход к последующей оценке НМА.
Теперь изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов.
В связи с этим в ПБУ 14/2007 установлены правила отражения переоценки НМА в бухгалтерском учете.
Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов.
ПБУ 14/2007 не расшифровывает понятие «активного рынка».
МСФО 38, явно служившее основой для разработки ПБУ 14/2007, определяет активный рынок как рынок, на котором выполняются все перечисленные условия:
а) обращающиеся на рынке товары являются однородными;
б) желающие совершить сделку покупатели и продавцы, как правило, могут быть найдены в любое время;
в) информация о ценах является публичной.
Очевидно, что для большинства НМА активный рынок просто не существует, поскольку объекты НМА, как правило, уникальны. Так, например, права на издание книги одного автора и книги другого автора сложно сравнивать по стоимости.
Производить переоценку НМА на основании экспертной (независимой) оценки, судя по тексту ПБУ 14/2007, нельзя, ведь в нем говорится о переоценке исключительно по данным активного рынка НМА.
При принятии решения о переоценке нематериальных активов, входящих в однородную группу, организация должна учитывать, что в последующем данные НМА должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.
Переоценка нематериальных активов производится путем пересчета их остаточной стоимости.
Сумма дооценки нематериальных активов в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации.
Это отражается в бухучете записями:
– отражена дооценка суммы амортизации по дооцененным НМА.
Сумма уценки нематериального актива в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
– отражена уценка суммы амортизации по уцененным НМА.
Сумма дооценки нематериального актива, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
При этом делаются записи:
– отражена дооценка НМА, равная сумме ранее проведенной уценки;
– отражена дооценка суммы амортизации по ранее уцененным НМА.
Сумма уценки нематериального актива относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы:
Превышение суммы уценки нематериального актива над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка):
Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.
При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации:
Результаты переоценки принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерского баланса предыдущего отчетного года, но раскрываются организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года.
П. 22 ПБУ 14/2007 установлено, что нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).
Напомним, что порядок учета НМА установлен МСФО 38 «Нематериальные активы», а порядок проверки активов на обесценение – МСФО 36 «Обесценение активов».
Порядок проверки на обесценение и учета убытков от обесценения довольно громоздок, поэтому, учитывая, что проверка на обесценение проводится в добровольном порядке, а также то, что подобные проверки не предусмотрены в налоговом учете и повлекут дополнительные разницы между данными налогового и бухгалтерского учета (а значит, на практике мало кто из бухгалтеров будет их применять), мы не будем приводить указанный порядок.
Поскольку амортизация НМА начисляется в течение срока их полезного использования, для начала выясним, что нового появилось в ПБУ 14/2007 в отношении определения таких сроков.
Введено определение понятия «срок полезного использования» НМА.
Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).
Определение срока полезного использования НМА по сути аналогично приведенному в ПБУ 14/2000 и производится исходя из:
– срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом (ранее – из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ);
– ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации) (ранее о некоммерческих организациях не упоминалось).
Как и прежде, для отдельных видов нематериальных активов срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида.
ПБУ 14/2000 предусматривало, что по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации).
Согласно новому ПБУ 14/2007 нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования.
По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется.
Здесь следует вернуться к ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», о котором мы уже говорили выше.
Согласно п. 23 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы организации (в состав прочих расходов).
То есть по НМА с неопределенным сроком полезного использования затраты по полученным займам и кредитам не включаются в их первоначальную стоимость даже в том случае, когда эти НМА являются инвестиционными активами, поскольку по таким НМА амортизация не начисляется.
В отношении нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива.
В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации.
Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.
ПБУ 14/2007 не дает определения понятия «оценочные значения».
Зато такое понятие содержится в МСФО и российских правилах (стандартах) аудиторской деятельности.
Так, согласно Правилу (стандарту) № 21 «Особенности аудита оценочных значений», введенному постановлением Правительства РФ от 16.04.2005 г. № 228, оценочными значениями являются приблизительно определенные или рассчитанные работниками аудируемого лица на основе профессионального суждения значения некоторых показателей при отсутствии точных способов их определения. К оценочным значениям стандарт относит, в том числе, амортизационные отчисления.
Требование ПБУ 14/2007 отражать корректировки, возникшие в связи с установлением срока полезного использования НМА, который ранее числился как НМА с неопределенным сроком полезного использования, по-видимому, означает, что бухгалтеру следует начислить амортизацию по данному НМА за весь период, в течение которого этот НМА состоял на учете фирмы (то есть, в том числе, за то время, когда срок полезного использования данного НМА было невозможно определить).
ПБУ 14/2007 вводит обязанность ежегодно проверять срок полезного использования нематериального актива на необходимость его уточнения.
В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению.
Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.
Как и ПБУ 14/2000, новое ПБУ 14/2007 предлагает три способа определения ежемесячной суммы амортизационных отчислений по нематериальному активу на выбор:
– способ уменьшаемого остатка;
– способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Но в отличие от ПБУ 14/2000, которое не определяло, по какому принципу следует выбирать способ амортизации НМА, ПБУ 14/2007 устанавливает, что выбор способа определения амортизации нематериального актива производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива.
В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.
ПБУ 14/2007 вводит обязанность ежегодно проверять способ определения амортизации нематериального актива на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно (ранее ПБУ 14/2000 предусматривало, что избранный способ амортизации должен применяться в течение всего срока полезного использования НМА).
Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.
То есть бухгалтеру придется скорректировать сумму начисленной по данному НМА амортизации таким образом, как если бы она с самого начала начислялась по новому (уточненному) способу.
Кроме того, ПБУ 14/2007 изменяет порядок расчета сумм амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка.
Ранее ПБУ 14/2000 предусматривало, что годовая сумма начисления амортизационных отчислений при способе уменьшаемого остатка определяется исходя из остаточной стоимости нематериальных активов на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.
При этом в течение отчетного года амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.
ПБУ 14/2007 установлено, что ежемесячная сумма амортизационных отчислений при способе уменьшаемого остатка рассчитывается исходя из остаточной стоимости (фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации) нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой – установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе – оставшийся срок полезного использования в месяцах.
Таким образом, ПБУ 14/2007 разрешает организациям рассчитывать суммы амортизационных отчислений с применением самостоятельного установленного коэффициента (не выше 3).
Причем принципы установления такого коэффициента ПБУ 14/2007 не определяет, а значит, организациям в этом вопросе предоставлена полная свобода.
Однако не стоит забывать, что в налоговом учете применение коэффициентов при расчете суммы амортизационных отчислений по НМА не предусмотрено.
Поэтому, воспользовавшись новшеством ПБУ 14/2007 (установив коэффициент, равный не 1), бухгалтер усложнит свою работу, поскольку ему придется отражать в учете временные разницы по правилам ПБУ 18/02.
Если ПБУ 14/2000 предусматривало применение одного из выбранных способов амортизации по группе однородных НМА, то ПБУ 14/2007 предписывает определять способ начисления амортизации в отношении каждого объекта НМА.
ПБУ 14/2000 было установлено, что в течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев консервации организации.
ПБУ 14/2007 подобных исключений не устанавливает и определяет, что в течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается.
Также в ПБУ 14/2007 нет особых правил начисления амортизации для сезонных производств. Напомним, ПБУ 14/2000 предписывало начислять годовую сумму амортизационных отчислений в сезонных производствах равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.
Отражение амортизации НМА в бухгалтерском учете
Ранее ПБУ 14/2000 было предусмотрено, что амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете одним из двух способов: путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта.
Новое ПБУ 14/2007 подобных положений не содержит.
Однако План счетов… по-прежнему допускает списание начисленных сумм амортизационных отчислений непосредственно в кредит счета 04.
Поэтому организация может продолжать применять такой способ отражения в бухучете амортизационных отчислений по НМА, которые были приобретены до вступления в силу ПБУ 14/2007.
В отношении НМА, приобретаемых вновь, следует заметить, что похоже, исключая из новой версии ПБУ вариативность способов отражения в бухучете амортизационных отчислений по НМА, Минфин подразумевал, что впредь амортизация по НМА должна отражаться в бухучете исключительно путем накопления сумм амортизационных отчислений на счете 05.
ПБУ 14/2000 устанавливало, что стоимость нематериальных активов, использование которых прекращено для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации (в связи с прекращением срока действия патента, свидетельства, других охранных документов, уступкой (продажей) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности либо по другим основаниям), подлежит списанию.
В ПБУ 14/2007 случаи списания стоимости НМА с бухгалтерского учета урегулированы более детально: списывать надо стоимость НМА, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем.
Выбытие нематериального актива имеет место в случае:
– прекращения срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;
– передачи по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;
– перехода исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив);
– прекращения использования вследствие морального износа;
– передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд;
– передачи по договору мены, дарения;
– внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;
– выявления недостачи активов при их инвентаризации;
Одновременно со списанием стоимости нематериальных активов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений по этим нематериальным активам.
Аналогичная норма содержалась и в ПБУ 14/2000, однако применять ее предписывалось только в тех случаях, когда амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражались в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на счете 05.
Такое изменение формулировки еще раз подтверждает, что разработчики ПБУ 14/2007 имели цель закрепить только один способ отражения в бухучете амортизационных отчислений по НМА – путем накопления указанных сумм на счете 05.
В ПБУ 14/2000 ничего не говорилось о порядке определения даты списания НМА с бухучета.
ПБУ 14/2007 установлено, что дата списания нематериального актива с бухгалтерского учета определяется исходя из установленных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету правил признания доходов либо расходов.
Учет операций, связанных с предоставлением (получением) права использования нематериальных активов
Единственное существенное изменение в порядке учета таких операций касается оценки, по которой полученные в пользование НМА учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете.
Если ПБУ 14/2000 предписывало учитывать такие НМА в оценке, принятой в договоре, то новое ПБУ 14/2007 устанавливает, что данная оценка определяется исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.
Помимо способов оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства, принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов и способов определения амортизации нематериальных активов, которые следовало раскрывать в учетной политике в соответствии с ПБУ 14/2000, ПБУ 14/2007 обязывает организации прописывать в учетной политике также:
– установленный коэффициент при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка;
– изменения сроков полезного использования нематериальных активов;
– изменения способов определения амортизации нематериальных активов.
Информация о способах отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по нематериальным активам больше отражаться не должна, поскольку новое ПБУ 14/2007, в отличие от ПБУ 14/2000, не предусматривает возможность выбора таких способов.
Согласно ПБУ 14/2000 в бухгалтерской отчетности следовало отражать первоначальную стоимость и сумму начисленной амортизации по видам нематериальных активов на начало и конец отчетного года, стоимость списания и прироста, иные случаи движения нематериальных активов.
В соответствии с ПБУ 14/2007 в бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация по отдельным видам нематериальных активов:
– фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость с учетом сумм начисленной амортизации и убытков от обесценения на начало и конец отчетного года;
– стоимость списания и поступления нематериальных активов, иные случаи движения нематериальных активов;
– сумма начисленной амортизации по нематериальным активам с определенным сроком полезного использования;
– фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования, а также факторы, свидетельствующие о невозможности надежно определить срок полезного использования таких нематериальных активов, с выделением существенных факторов;
– стоимость переоцененных нематериальных активов, а также фактическая (первоначальная) стоимость, суммы дооценки и уценки таких нематериальных активов;
– оставшиеся сроки полезного использования нематериальных активов в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческих организаций;
– стоимость нематериальных активов, подверженных обесценению в отчетном году, а также признанный убыток от обесценения;
– наименование нематериальных активов с полностью погашенной стоимостью, но не списанных с бухгалтерского учета и используемых для получения экономической выгоды;
– наименование, фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость, срок полезного использования и иная информация в отношении нематериального актива, без знания о которой заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
При раскрытии в бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах отдельно раскрывается информация о нематериальных активах, созданных самой организацией.
Как и ПБУ 14/2000, ПБУ 14/2007 устанавливает особые правила учета для такого НМА, как деловая репутация.
Напомним, для целей бухгалтерского учета стоимость приобретенной деловой репутации определяется расчетным путем как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения).
Положительную деловую репутацию следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.
Отрицательную деловую репутацию следует рассматривать как скидку с цены, представляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п.
Как и прежде, приобретенная положительная деловая репутация амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).
При этом ПБУ 14/2000 было установлено, что амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости.
То есть деловая репутация амортизировалась исключительно линейным способом, а в бухучете амортизационные отчисления не аккумулировались на счете 05, а уменьшали первоначальную стоимость деловой репутации (по кредиту счета 04).
В ПБУ 14/2007 требование об определении амортизационных отчислений по положительной деловой репутации линейным способом сохранилось.
Однако в нем нет ни слова о порядке отражения амортизационных отчислений по деловой репутации в бухучете.
Из этого следует, что теперь амортизация по деловой репутации, как и по другим НМА, должна отражаться в бухучете путем накопления сумм амортизационных отчислений на счете 05.
ПБУ 14/2000 предписывало учитывать отрицательную деловую репутацию как доходы будущих периодов (на счете 98), а затем равномерно относить ее стоимость на финансовые результаты организации как прочий доход.
Теперь в соответствии с ПБУ 14/2007 отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов.
То есть включать стоимость отрицательной деловой репутации в доходы будущих периодов больше не нужно – она сразу учитывается на счете 91 как прочий доход.
Статья открыта для подписчиков журнала «Академия Бизнеса»
Войдите на сайт или получите пробный доступ, вам откроются все статьи и сервисы для бухгалтера.
Ваша подписка закончилась {{this.$store.state.user.subscribe_end}}.
Продлите подписку чтобы получить доступ к журналу.
Изменения в законодательстве происходят каждый день!
Не попадите под штрафы и налоговые проверки!
Подписка ещё не началась!
Дата начала подписки: {{this.$store.state.user.subscribe_start}}.
После этой даты вы сможете пользоваться доступом к журналу.