Амортизационная премия

Тематики: Налог на прибыль организаций

Учетной политикой общества на 2007 г. установлено, что предприятие включает единовременно в состав внереализационных расходов отчетного периода расходы на капитальные вложения в размере 10 процентов первоначальной стоимости основных средств и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств с 01.01.2007 г.

Амортизационную премию стали применять начиная с ввода объектов в эксплуатацию с января 2007 г. (в декабре 2006 г. 10% премию не применяли, хотя фактически по этим объектам начисление амортизации начнется с января 2007 г.). Считается ли это нарушением (согласно письму Минфина РФ от 04.08.2006 г. № 03-03-04/1/619)? Какие это влечет для нас последствия со стороны налоговых органов?

Может ли предприятие в 2007 году выделить одну группу основных средств, по которым будет применяться амортизационная премия? По остальным группам основных средств заранее известно, что предполагается сначала ввод в эксплуатацию, а потом последующая продажа. Можно ли по этим группам основных средств не применять амортизационную премию? Какие последствия со стороны проверяющих для организации?

Согласно п. 1.1 ст. 259 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

Такие расходы принято называть «амортизационной» премией.

Указанные расходы признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения (п. 3 ст. 272 НК РФ).

То есть право на применение амортизационной премии связано именно с моментом начала амортизации, а не с датой ввода объектов основных средств в эксплуатацию.

В соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Таким образом, поскольку с 2007 года согласно Вашей учетной политике для целей налогообложения прибыли предусмотрено начисление амортизационной премии по основным средствам, то по объектам основных средств, введенным в эксплуатацию в декабре 2006 года, дата начала амортизации по которым приходится на январь 2007 года, Вам следовало начислить амортизационную премию.

Что касается упомянутого Вами в вопросе письма Минфина от 04.08.2006 г. № 03-03-04/1/619, то в нем чиновники руководствуются той же логикой рассуждений, что мы привели выше, с учетом того, что в рассмотренной в письме ситуации капитальные вложения были осуществлены и объект основных средств принят в эксплуатацию в 2005 году, когда норма, разрешающая применять амортизационную премию, еще не действовала.

Каковы последствия неприменения амортизационной премии?

Маловероятно, что налоговики сильно расстроятся из-за того, что Вы не включили в расходы в первом отчетном периоде 2007 года сразу 10% первоначальной стоимости основных средств.

Однако в последующие отчетные периоды сумма амортизации по таким основным средствам, учитываемая для целей налогообложения прибыли, будет больше, чем если бы по ним была начислена амортизационная премия, поскольку согласно п. 2 ст. 259 НК РФ амортизационная премия не учитывается при расчете суммы амортизации.

В результате налоговая база по налогу на прибыль за эти отчетные периоды будет занижена, и по этому поводу проверяющие будут предъявлять Вам претензии.

Заметим, что применение амортизационной премии является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

С этим согласны и чиновники (см. письмо Минфина РФ от 17.11.2006 г. № 03-03-04/1/779).

Но раз уж в учетной политике Вы прописали, что будете применять амортизационную премию, то Вам следует ее начислять.

Говоря об учетной политике, хотелось бы отметить, что в НК РФ ничего не сказано о том, какие именно распорядительные документы должны быть оформлены налогоплательщиком, чтобы воспользоваться правом на единовременное включение в состав расходов отчетного (налогового) периода расходов в виде амортизационной премии.

Но Минфин требует закреплять порядок применения амортизационной премии в учетной политике.

И если фирма не хочет дополнительных споров с налоговиками – ей лучше так и сделать.

Хотя в принципе налогоплательщик вправе закрепить этот порядок отдельным приказом по организации, не внося изменения в учетную политику.

Теперь поговорим о применении амортизационной премии по отдельным группам основных средств.

В письме от 13.03.2006 г. № 03-03-04/1/219 Минфин выражал мнение, что амортизационная премия должна применяться в отношении всех основных средств организации либо не применяться организацией вообще.

Однако из буквального прочтения п. 1.1 ст. 259 НК РФ не следует, что налогоплательщик не имеет права применять амортизационную премию в отношении отдельных (по своему выбору) основных средств или их групп.

Позднее в письме от 17.11.2006 г. № 03-03-04/1/779 чиновники указали, что организация вправе закрепить в учетной политике для целей налогообложения положение о том, что амортизационная премия применяется в размере 10 процентов только в отношении, например, производственных объектов основных средств первоначальной стоимостью не менее 1 млн. руб.

Тем самым Минфин фактически признал, что амортизационная премия может применяться в отношении отдельных групп основных средств (по своему выбору).

Кроме того, в письме от 10.04.2007 г. № 03-03-05/83 чиновники сообщили, что глава 25 НК РФ не предусматривает какие-либо дополнительные разъяснения или ограничения в порядке применения п. 1.1 ст. 259 НК РФ, и поэтому налогоплательщик самостоятельно выбирает критерии применения амортизационной премии.

Таким образом, НК РФ не содержит запрета на избирательное (в отношении отдельных объектов основных средств или их групп) применение амортизационной премии.

Но в вопросе Вы указали, что учетной политикой Вашей фирмы не предусмотрено применение амортизационной премии в отношении отдельных групп основных средств, а, напротив, из учетной политики следует, что амортизационная премия применяется ко всем основным средствам.

Поэтому в Вашем случае следует начислять амортизационную премию по всем новым основным средствам.

Причем нет ничего криминального в применении амортизационной премии по основным средствам, которые впоследствии будут проданы.

Ведь согласно ст. 257 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 рублей (в 2007 году стоимостного критерия еще не было).

А в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом для целей налогообложения прибыли признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 рублей (в 2007 году – более 10 000 рублей).

Причем срок полезного использования амортизируемого имущества не зависит от предполагаемого периода нахождения данного имущества в собственности налогоплательщика и определяется согласно ст. 258 НК РФ организацией самостоятельно на дату ввода объекта в эксплуатацию с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1.

Если объекты основных средств удовлетворяют этим условиям, то после ввода в эксплуатацию их можно амортизировать и начислять по ним амортизационную премию, даже если указанные объекты в будущем будут проданы.

Арбитражная практика по этому вопросу единична, но суды указывают, что налоговым законодательством не предусмотрено, что последующая реализация имущества лишает организацию права на включение в состав расходов суммы амортизации, начисленной за период использования в производственной деятельности (постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.09.2007 г. по делу № А26-9348/2006-217).