Поправки в ПБУ 18/02. Устранили ляпы и проводки

Тематики: Бухгалтерский практикум

(Приказ Минфина РФ от 11.02.2008 г. № 23н «О внесении изменений в приказ Министерства финансов Российской Федерации от 19 ноября 2002 г. № 114н», зарегистрирован в Минюсте РФ 03.03.2008 г. № 11274)

Внесены изменения в, пожалуй, сложнейшее для понимания положение по бухгалтерскому учету – ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденное приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 114н.

Впервые бухгалтерскую отчетность, составленную с учетом внесенных в ПБУ 18/02 поправок, нужно будет составить уже за I квартал 2008 г. – комментируемый приказ, вносящий в ПБУ 18/02 изменения, вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2008 года.

Называйте налог правильно

По тексту ПБУ 18/02, а также в самом его названии, налог на прибыль теперь именуется «налог на прибыль организаций», то есть так, как он, строго говоря, и называется согласно главе 25 НК РФ.

Например, название ПБУ 18/02 теперь звучит так: «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».

Кому повезло

Не секрет, что бухгалтеры в большинстве своем недолюбливают ПБУ 18/02 за его запутанные формулировки и с радостью не применяли бы его, если бы было можно.

Ранее в разряд «счастливцев», которые могли не применять ПБУ 18/02, относились субъекты малого предпринимательства, а кроме того согласно п. 1 ПБУ 18/02 оно не распространялось на кредитные, страховые организации и бюджетные учреждения.

Теперь право не применять ПБУ 18/02 предоставлено также некоммерческим организациям.

А вот в отношении страховых организаций ПБУ 18/02 будет применяться в полной мере.

Хотя, справедливости ради нужно отметить, что предписание страховым организациям руководствоваться при составлении бухгалтерской отчетности ПБУ 18/02 уже давно содержится в приказе Минфина РФ от 08.12.2003 г. № 113н «О формах бухгалтерской отчетности страховых организаций и отчетности, представляемой в порядке надзора».

Так что исключение страховых организаций из перечня организаций, которые не применяют ПБУ 18/02, можно назвать правкой технической.

Постоянный налоговый актив легализован

В ПБУ 18/02 исправлена давно допущенная и просуществовавшая много лет ошибка: в нем теперь говорится не только о постоянных налоговых обязательствах, но и о постоянных налоговых активах.

Ранее понятие постоянного налогового актива начисто отсутствовало в ПБУ 18/02, хотя такие активы могли возникать по смыслу ПБУ 18/02 и соответствующая строка даже существовала в отчете о прибылях и убытках.

Постоянный налоговый актив появляется при существовании постоянных разниц, под которыми понимаются доходы и расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Он равен величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством и действующую на отчетную дату.

Постоянный налоговый актив – это сумма налога, которая приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Теперь обо всем этом говорится в ПБУ 18/02.

Хоть бухгалтеры и ранее догадывались о существовании постоянных налоговых активов, тем не менее гораздо приятнее точно знать об этом из ПБУ, чем угадывать, что же еще подразумевал между строк Минфин.

Учет постоянных и временных разниц

Установлено, что информация как о постоянных, так и о временных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно (ранее аналогичная норма была предусмотрена только в отношении постоянных разниц).

Как и прежде, постоянные и временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно.

При этом в аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница.

Ранее ПБУ 18/02 предусматривало аналогичную норму (об отражении разниц в аналитическом учете по соответствующим счетам, в оценке которых возникала разница) и для постоянных разниц, хотя это требование в отношении постоянных разниц совершенно излишне.

Теперь этот недочет исправлен, и указанное требование относится только к временным разницам.

Учет постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств

Из ПБУ 18/02 исключены все упоминания о проводках, которыми постоянные и отложенные активы и обязательства отражаются в синтетическом бухгалтерском учете организации.

Однако это не отменяет необходимость осуществлять бухгалтерский учет указанных активов и обязательств.

Ведь в ПБУ 18/02 осталось требование отражать отложенные налоговые активы в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых активов (счет 09), а отложенные налоговые обязательства – в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых обязательств (счет 77).

В отношении постоянных налоговых активов и обязательств ПБУ 18/02 теперь не содержит требования об отражении их в бухучете.

Но раз уж такое требование предусмотрено в отношении отложенных налоговых активов и обязательств, то логично и постоянные налоговые активы и обязательства отражать на счетах бухгалтерского учета (а точнее – как и прежде, на счете 99).

Таким образом, если ранее ПБУ 18/02 четко определяло методологию учета постоянных и отложенных активов и обязательств, то сейчас в нем лишь закреплено требование о ведении учета, а порядок его ведения не прописан.

Однако придумать какие-то иные проводки, чем были предусмотрены ранее в ПБУ 18/02, невозможно.

Поэтому по сути методология учета постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств остается прежней.

Если меняется ставка

ПБУ 18/02 дополнено положением, согласно которому в случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых активов и величина отложенных налоговых обязательств подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Расчет текущего налога на прибыль: два способа на выбор

Под текущим налогом на прибыль для целей ПБУ 18/02 понимается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода) (то есть суммы налога на прибыль, определенной исходя из бухгалтерской прибыли (убытка)), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств (активов), отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль.

Теперь организациям предоставляется выбор, как им будет удобнее определять эту величину.

Организация может использовать следующие способы определения величины текущего налога на прибыль:

1. На основе данных, сформированных в бухгалтерском учете в соответствии с пунктами 20 и 21 ПБУ 18/02, то есть путем корректировки условного дохода (условного расхода) на суммы постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств.

При этом величина текущего налога на прибыль (получившаяся в результате вычислений) должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Этот первый способ по сути – тот же, что предлагался ПБУ 18/02 ранее.

2. На основе налоговой декларации по налогу на прибыль.

При этом величина текущего налога на прибыль соответствует сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

То есть при применении второго способа можно никаких расчетов не производить, а взять готовую цифру из налоговой декларации.

Избранный способ определения величины текущего налога на прибыль должен быть закреплен в учетной политике организации.

Установлено, что сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, должна быть отражена по отдельной статье отчета о прибылях и убытках (после статьи текущего налога на прибыль).

Вы должны, Вам должны

Ранее ПБУ 18/02 предусматривало, что излишне уплаченный налог, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, представляет собой вычитаемую временную разницу, которая участвует в формировании отложенного налогового актива.

Отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль приводят к образованию налогооблагаемых временных разниц, которые участвуют в формировании отложенных налоговых обязательств.

Однако очевидно, что такой подход неверен, так как указанные временные разницы (по сути – суммы исчисленного налога) нужно было повторно умножать на ставку налога на прибыль для того, чтобы исчислить отложенный налоговый актив (обязательство).

Теперь данные нормы из ПБУ 18/02 исключены.

А взамен них установлено, что задолженность либо переплата по текущему налогу на прибыль за каждый отчетный период отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве краткосрочного обязательства в размере неоплаченной суммы налога или дебиторской задолженности в размере переплаты и (или) излишне взысканной суммы налога.

Текущий налоговый убыток не существует

Теперь – не только в реальности, но и в нормах ПБУ 18/02.

Ранее наряду с текущим налогом на прибыль в ПБУ 18/02 говорилось о текущем налоговом убытке.

Однако в Отчете о прибылях и убытках говорится лишь о текущем налоге на прибыль (сколько мы должны заплатить в бюджет) и этот показатель не может быть отрицательным.

Как мы уже выяснили выше, переплату по налогу на прибыль (то есть сумму, которую бюджет должен нам) ПБУ 18/02 теперь предписывает отражать как дебиторскую задолженность бюджета перед организацией.

Поэтому отныне о текущем налоговом убытке из ПБУ 18/02 исчезли всякие упоминания.