Новое ПБУ для подрядчиков

Тематики: Бухгалтерский практикум, Калейдоскоп. Все грани одной темы

Новое ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», утвержденное приказом Минфина РФ от 24.10.2008 г. № 116н, регламентирует ведение учета только для подрядчиков (субподрядчиков).

Этим оно кардинально отличается от своего предшественника – ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство», утвержденного приказом Минфина РФ от 20.12.1994 г. № 167, которое определяло правила ведения бухучета по «строительным» договорам как у подрядчиков, так и у заказчиков-застройщиков.

То есть с 2009 г. (новое ПБУ 2/2008 вступает в силу, а старое ПБУ 2/94 утрачивает силу с бухгалтерской отчетности 2009 года) заказчики-застройщики будут руководствоваться при ведении бухучета по договорам на строительство только древним, как мамонты, Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина РФ от 30.12.1993 г. № 160.

Правила бухучета для подрядчиков поменялись весьма существенно.

Что неудивительно – ведь ПБУ 2/94 было утверждено еще в 1994 году (более чем 14 лет назад), до принятия Закона о бухучете и ПБУ 9/99 и 10/99, определяющих порядок признания доходов и расходов, в результате чего ПБУ 2/94 по сегодняшним меркам казалось довольно сумбурным.

Многочисленные определения, содержавшиеся в ПБУ 2/94, в новом ПБУ 2/2008 отсутствуют.

Ведь суть таких понятий как договор на строительство, застройщик, инвестор, подрядчик и т.д., урегулирована ГК РФ и другими Федеральными законами. Поэтому дублировать эти определения в тексте ПБУ Минфин счел нецелесообразным.

Новое ПБУ 2/2008 применяется не только в отношении договоров строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.

ПБУ 2/2008 распространяется также на договоры оказания услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом, на выполнение работ по реконструкции, модернизации, ремонту объектов основных средств, по ликвидации (разборке) их, включая связанное с ней восстановление окружающей среды, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.

Один или несколько?

Как и прежде, бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов ведется отдельно по каждому исполняемому договору.

Причем ранее если один договор охватывал ряд проектов, то учет затрат по выполнению работ по каждому такому проекту можно было рассматривать как учет затрат по выполнению работ по отдельному договору, при условии, что затраты и финансовый результат по каждому из проектов могут быть установлены отдельно.

Теперь в случае, когда одним договором предусмотрено строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту, для целей бухгалтерского учета строительство каждого объекта должно (а не может, как ранее) рассматриваться как отдельный договор.

Для этого должны одновременно соблюдаться два (а не одно, как ранее) условия:

а) на строительство каждого объекта имеется техническая документация;

б) по каждому объекту могут быть достоверно определены доходы и расходы.

ПБУ 2/94 предусматривало, что подрядчик может вести бухгалтерский учет затрат по нескольким договорам, заключенным с одним застройщиком или несколькими застройщиками, если они заключаются в виде комплексной сделки или относятся к одному проекту. Это подразумевало, что указанные несколько договоров подрядчик для целей бухучета рассматривает как единый договор.

Согласно новому ПБУ 2/2008 два и более договоров, заключенных организацией с одним или несколькими заказчиками, должны рассматриваться для целей бухгалтерского учета как один договор при соблюдении одновременно следующих условий:

а) в силу взаимосвязи отдельные договоры фактически относятся к единому проекту с нормой прибыли, определенной в целом по договорам;

б) договоры исполняются одновременно или последовательно (непрерывно следуя один за другим).

ПБУ 2/2008 урегулирован порядок ведения учета в ситуации, когда при исполнении договора в техническую документацию вносится дополнительный объект строительства (дополнительные работы).

В этом случае для целей бухгалтерского учета строительство дополнительного объекта (выполнение дополнительных работ) должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:

а) дополнительный объект (дополнительные работы) по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам существенно отличается от объектов, предусмотренных договором;

б) цена строительства дополнительного объекта (дополнительных работ) определена на основе согласованной сторонами дополнительной сметы.

Признание доходов

Прежнее ПБУ 2/94 не объясняло тонкости определения величины доходов по строительным договорам.

ПБУ 2/2008 определяет, что величина выручки по договору определяется исходя из стоимости работ по определенной в договоре цене.

Цена может корректироваться в случаях и на условиях, предусмотренных договором, в связи с:

– возникающими в ходе исполнения договора согласованными сторонами изменениями стоимости работ по договору (далее – отклонения), которые обуславливаются либо использованием более качественных и дорогостоящих строительных материалов и конструкций, а также выполнением работ, более сложных по сравнению с предусмотренными в технической документации, или работ, не предусмотренных в технической документации (увеличение выручки по договору), либо неисполнением каких-либо работ, предусмотренных в технической документации (уменьшение выручки по договору);

– предъявляемыми организацией к заказчикам и иным лицам, указанным в договоре, требованиями (далее – претензии): о возмещении затрат, не учтенных в смете, которые организация была вынуждена понести в связи с действиями (бездействием) указанных лиц; о возмещении разумных расходов, понесенных в связи с установлением и устранением дефектов в технической документации, предоставленной заказчиком или проектной организацией (например, в связи с обнаружением в ходе строительства подпочвенных вод), в связи с задержкой или остановкой работы из-за неоказания заказчиком организации содействия, предусмотренного условиями договора (например, по передаче организации в пользование необходимых для выполнения работ зданий и сооружений, обеспечению временной подводки сетей энергоснабжения, водопровода) и т.д. (увеличение выручки по договору);

– выплачиваемыми организации дополнительно сверх сметы по условиям договора суммами (далее – поощрительные платежи), например, за сокращение сроков строительства и др. (увеличение выручки по договору).

При этом выручка по договору корректируется на суммы отклонений, претензий и поощрительных платежей, если существует уверенность, что такие суммы будут признаны заказчиками или иными лицами, указанными в договоре, которым они предъявлены, и сумма их может быть достоверно определена.

Не связанные непосредственно с исполнением договора доходы организации, полученные при исполнении других видов договоров, в выручку по договору не включаются и учитываются как прочие доходы либо относятся в уменьшение прямых расходов по договору.

К таким доходам относятся, например:

– доходы по договору купли-продажи от продажи организацией излишних строительных материалов и конструкций, приобретенных для исполнения договора;

– доходы в виде арендной платы за сданные в аренду другим лицам строительные машины и оборудование, которые временно не используются для исполнения договора.

Признание расходов

В ПБУ 2/2008 подробно определен состав и подвиды расходов.

Расходами по договору являются понесенные организацией за период с начала исполнения договора до его завершения:

– расходы, связанные непосредственно с исполнением договора (прямые расходы по договору);

– часть общих расходов организации на исполнение договоров, приходящаяся на данный договор (косвенные расходы по договору);

– расходы, не относящиеся к строительной деятельности организации, но возмещаемые заказчиком по условиям договора (прочие расходы по договору).

Косвенные расходы по договору включаются в расходы по каждому договору путем распределения общих расходов организации на исполнение договоров.

Способы распределения между договорами косвенных расходов определяются организацией самостоятельно (например, путем расчетов с использованием сметных норм и расценок, отражающих современный уровень производственных, технологических и организационных нормативов в строительстве) и применяются систематически и последовательно.

Прочие расходы по договору могут включать отдельные виды расходов на общее управление организацией, на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, другие расходы, возмещение которых заказчиком специально предусмотрено в договоре.

ПБУ 2/2008 установлено, что в состав прямых расходов по договору, помимо фактически понесенных, включаются ожидаемые неизбежные расходы, возмещаемые заказчиком по условиям договора.

Такие расходы новое ПБУ именует предвиденными.

Предвиденные расходы принимаются к учету либо по мере их возникновения в процессе выполнения работ по строительству (по устранению недоделок в проектах и строительно-монтажных работах, по разборке оборудования из-за дефектов антикоррозийной защиты и т.п.), либо путем образования резерва на покрытие предвиденных расходов (на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт созданного объекта и т.п.).

Резерв на покрытие предвиденных расходов образуется при условии, что такие расходы могут быть достоверно определены.

Изменены правила учета расходов, связанных с получением (заключением) договоров на строительство.

Аналогичные нормы содержались и в старом ПБУ 2/94, в новом ПБУ 2/2008 они просто обрели более точную и современную формулировку.

Ранее такие расходы можно было учитывать (по выбору) как расходы будущих периодов или как затраты того отчетного периода, в котором они произведены.

Для этого такие расходы должны были соответствовать двум условиям:

– расходы могут быть отдельно выделены;

– существует уверенность в том, что договор будет заключен.

Теперь расходы, связанные непосредственно с подготовкой и подписанием договора (на разработку технико-экономического обоснования, подготовку договора страхования рисков строительных работ и т.п.), понесенные организацией до даты его подписания, включаются в расходы по договору (а точнее в состав расходов будущих периодов), если они могут быть достоверно определены и если в отчетном периоде, в котором они возникли, существует вероятность, что договор будет подписан.

При несоблюдении данных условий указанные расходы признаются прочими расходами того периода, в котором они понесены.

Окончание – в № 2 «А-Э».