Счета-фактуры на авансы

Тематики: НДС

В связи с введением изменений с 01.01.2009 г. продавец, получающий аванс, обязан выставить покупателю счет-фактуру на аванс. Как ее правильно оформить? Является ли авансом оплата, если отгрузка произведена в этом же месяце (иногда на следующий день после оплаты)? Можно ли в этом случае не выставлять счет-фактуру на аванс? Как быть с нумерацией авансовых и отгрузочных счетов-фактур? Можно ли вести двойную нумерацию, например, при отгрузке №№ 01, 02, 03 и т.д., а при счете-фактуре на аванс – №№ 1 АВ, 2 АВ, 3 АВ и т.д.?

———————

Организация находится на общей системе налогообложения. В основном со всеми покупателями работаем по предоплате. Некоторые покупатели требуют выставить им счет-фактуру на предварительную оплату даже если отгрузка товара была произведена в течение 5 дней после оплаты или в день оплаты. Правомерны ли их требования?

———————

При выставлении счета-фактуры с предоплаты не позднее пяти календарных дней установлены обязательные требования к составлению счета-фактуры. Вопрос возник по налоговой ставке, которую мы должны указывать в счете-фактуре на предоплату, аванс за товар. У организации заключен договор на поставку продуктов питания (овощи, фрукты) по заявкам, на дату предоплаты мы не знаем, что будет востребовано – овощи или фрукты. Как быть?

С 1 января 2009 года в случае получения налогоплательщиком сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, реализуемых на территории Российской Федерации, налогоплательщик обязан предъявить покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав сумму налога, исчисленную в порядке, установленном п. 4 ст. 164 НК РФ (п. 1 ст. 168 НК РФ).

При этом при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней, считая со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Требования к реквизитам авансового счета-фактуры установлены п. 5.1 ст. 169 НК РФ.

В счете-фактуре, выставляемом при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, должны быть указаны:

1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;

2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

3) номер платежно-расчетного документа;

4) наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав;

5) сумма оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;

6) налоговая ставка;

7) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок.

Согласно п. 8 ст. 169 НК РФ Правительством РФ устанавливается порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж.

При этом право утверждать форму счета-фактуры НК РФ Правительству РФ не предоставил.

Поэтому форма счета-фактуры, приведенная в приложении № 1 к постановлению Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914, не может быть признана типовой.

Налогоплательщик может составить счет-фактуру по форме, отличной от той, что приведена в приложении к постановлению № 914.

Главное, чтобы счет-фактура содержал все обязательные реквизиты, перечисленные в ст. 169 НК РФ.

Но поскольку Правительство РФ утвердило форму «обычного» счета-фактуры, нетрудно предположить, что и для «авансового» счета-фактуры будет утверждена своя форма.

А пока ее нет, счет-фактура на авансы может составляться в произвольной форме с обязательным соблюдением реквизитов, указанных в п. 5.1 ст. 169 НК РФ.

Либо Вы можете использовать привычную форму обычного счета-фактуры, удалив из нее ненужные реквизиты.

Разберемся, как правильно заполнить реквизиты «авансового» счета-фактуры.

Порядковый номер

Налоговики на протяжении многих лет не разрешают использовать налогоплательщикам составные номера счетов-фактур.

Однако п. 5 ст. 169 НК РФ установлено, что счет-фактура должен иметь порядковый номер, что и содержится в нем. Ни Налоговый кодекс, ни постановление Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914 не устанавливают какие-либо определенные правила нумерации счетов-фактур.

О том, что порядок присвоения номеров счетам-фактурам не установлен ни ст. 169 НК РФ, ни постановлением № 914, активно напоминают арбитражные суды, рассматривая налоговые споры по поводу счетов-фактур.

Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 09.01.2008 г. № А19-12415/07-51-Ф02-9578/07 указал, что поскольку спорные счета-фактуры имеют один и тот же порядковый номер, но разные даты их выставления, суд пришел к обоснованному выводу о соответствии названных счетов-фактур требованиям ст. 169 НК РФ.

По мнению ФАС Уральского округа, наличие в счетах-фактурах одинаковых номеров, но с разными датами не является – с учетом установленного налогоплательщиком порядка учета счетов-фактур и присвоения им порядковых номеров (нумерация бланков счетов-фактур осуществляется в пределах месяца) – нарушением требования, предъявляемых к порядку оформления счетов-фактур, не может служить основанием для отказа в принятии вычета сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщику (постановление от 13.05.2008 г. № Ф09-3337/08-С2).

Аналогичные выводы – в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.10.2008 г. № А19-15303/05-20-Ф02-5114/08, от 09.01.2008 г. № А19-12415/07-51-Ф02-9578/07).

Поэтому налогоплательщик вправе для нумерации авансовых счетов-фактур использовать составные номера с буквенными обозначениями.

Для подстраховки утвердите такой порядок выставления счетов-фактур в учетной политике для целей налогообложения.

Дата выписки счета-фактуры

Как мы уже отмечали, авансовый счет-фактура должен быть выставлен в течение пяти календарных дней, так же, как и «отгрузочный» счет-фактура.

Однако не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению только счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ.

А срок выставления счета-фактуры установлен п. 3 ст. 168 НК РФ, который не упоминается в условиях отказа в вычете НДС.

Таким образом, выставление счета-фактуры позже установленного п. 3 ст. 168 НК РФ пятидневного срока не имеет значения для применения вычета.

Об этом же говорит и арбитражная практика (постановления ФАС Московского округа от 04.09.2008 г. № КА-А41/8100-08, ФАС Западно-Сибирского округа от 15.09.2008 г. № Ф04-4718/2008(11569-А45-26), ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.10.2008 г. № А19-13680/07-24-Ф02-5268/08).

Номер платежно-расчетного документа

П.п. 3 п. 5.1 ст. 169 НК РФ относит к обязательным реквизитам авансового счетафактуры только номер платежно-расчетного документа.

Аналогично – и в отношении «отгрузочного» счета-фактуры (п.п. 4 п. 5 ст. 169 НК РФ).

В то же время Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914, предписывают в строке 5 «отгрузочного» счета-фактуры указывать не только номер, но и дату составления платежно-расчетного документа или кассового чека (при расчете с помощью платежно-расчетных документов или кассовых чеков, к которым прилагается счет-фактура).

Кстати, Минфин РФ в письме от 13.04.2006 г. № 03-04-09/06 указал, что счета-фактуры, выставленные без указания номеров платежно-расчетных документов поставщиками товаров (работ, услуг), по которым были перечислены авансы, не могут служить основанием для принятия к вычету указанных в таких счетах-фактурах сумм налога на добавленную стоимость.

При этом о дате составления платежно-расчетного документа чиновники благоразумно не упоминают.

Но во избежание ненужных споров с налоговиками советуем Вам все же указывать не только номер, но и дату платежно-расчетного документа.

Наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав

В «авансовом» счете-фактуре в графе 1 так же как в «отгрузочном» указывается наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Специалисты Минфина РФ считают, что в случае если в данной графе счета-фактуры делается запись: «Выполнены работы по договору подряда от … № …», то поскольку такая запись не соответствует описанию фактически выполненных работ, указанный счет-фактура не может являться основанием для принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость (письмо от 22.01.2009 г. № 03-07-09/02).

Арбитражная практика опровергает доводы чиновников.

Например, суды приходят к обоснованному выводу о том, что указание в счете-фактуре наименования работ путем ссылки на соответствующий договор не препятствует идентификации выполненных работ.

Данный вывод судов соответствует п. 5 ст. 169 НК РФ, который обязывает указывать в счете-фактуре описание работ, но не запрещает производить описание путем ссылки на соответствующий договор (постановление ФАС Московского округа от 22.07.2008 г. № КА-А41/6676-08).

Если в счетах-фактурах в графе «наименование товаров» указано «консультационные услуги по договору» (указан номер и дата договора), а акты об оказанных услугах и Отчеты об оказании услуг позволяют полностью детализировать оказанные услуги, то счета-фактуры соответствуют требованиям п. 5 ст. 169 НК РФ (постановление ФАС Московского округа от 31.12.2008 г. № КА-А40/12154-08).

Это очень важно особенно для тех случаев, когда заключается длящийся договор, например, на поставку различных групп товаров, конкретный перечень и цена которых определяется либо в дополнительных соглашениях к договору, либо в накладных.

Именно в таких ситуациях на основе арбитражной практики можно утверждать, что счета-фактуры, в которых содержится ссылка на конкретный договор (без описания работ, услуг) соответствуют требованиям п. 5.1 ст. 169 НК РФ и не могут являться основанием для отказа налогоплательщику в получении налогового вычета по данным счетам-фактурам.

Налоговая ставка

Вопрос о том, по какой ставке исчислять НДС с сумм поступившей предоплаты в случае, когда поставщик в рамках длящегося договора будет отгружать товары, к которым применяются различные налоговые ставки (например, 10% и 18%), давно является актуальным.

Ведь поставщик и до 2009 года должен был исчислять НДС с сумм поступившей предоплаты.

В письме от 21.10.2008 г. № 03-07-08/243 Минфин РФ разъяснил, что если при получении предоплаты у поставщика отсутствует информация о количестве и стоимости товаров, подлежащих реализации за пределами территории Российской Федерации, сумму предварительной оплаты следует включать в налоговую базу в полном объеме.

Аналогично и в отношении ставок 10 и 18 процентов.

ФАС Центрального округа рассмотрел дело, в котором налоговая инспекция начислила НДС с авансов налогоплательщику, реализующему товары, облагаемые по ставкам 10% и 18%, по максимальной ставке 18/118.

В постановлении от 11.01.2008 г. № А23-96/07А-14-6 суд отметил, что налогообложение производится по ставке 10/110 при получении авансов в счет предстоящих поставок продукции, облагаемой налогом по ставке 10%, и соответственно налогообложение производится по ставке 18/118 при получении авансов в счет предстоящих поставок продукции, облагаемой налогом по ставке 18%.

Ставка и суммы НДС в платежных поручениях покупателя не были выделены.

Суд посчитал, что поскольку сумма НДС уплачивается в бюджет с поступившего аванса в том налоговом периоде, в котором данный аванс зачислен на расчетный счет налогоплательщика, суд должен был установить, была ли у инспекции возможность на основании представленных налогоплательщиком документов определить в счет отгрузки какой продукции (облагаемой по ставке 10% или 18%) получен аванс.

В то же время суд не дал точный ответ, по какой ставке нужно было исчислять НДС непосредственно с суммы предоплаты. Так что на сегодняшний день данный вопрос остается открытым.

Вероятнее всего, Минфин будет придерживаться того же мнения, что и в отношении товаров, облагаемых по ставке 0%. То есть если ставка НДС в платежном поручении на перечисление сумм предоплаты не указана, НДС нужно исчислять по максимальной ставке.

Предоплата и отгрузка. Рядом, но не вместе

Выставлять ли счет-фактуру, если предоплата и отгрузка произошли в одном налоговом периоде?

Данный вопрос был спорным всегда.

Позиция Минфина РФ: при получении авансов в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) счета-фактуры составляются налогоплательщиком в хронологическом порядке и регистрируются в Книге продаж в том налогом периоде, в котором возникает налоговое обязательство. Составление счета-фактуры по авансам в конце месяца на сумму остатка действующим порядком не предусмотрено (письмо от 25.08.2005 г. № 03-04-11/209).

Однако суды возражали чиновникам, указывая, что не может быть признан авансовым платеж, поступивший налогоплательщику в тот же налоговый период, в котором произошла фактическая реализация товара на экспорт (постановление ВАС РФ от 27.02.2006 г. № 10927/05).

По мнению ФАС Дальневосточного округа, выраженному в постановлении от 28.11.2008 г. № Ф03-4597/2008, если денежные средства в счет предстоящей поставки получены в одном налоговом периоде с отгрузкой, обязанности исчислять и уплачивать налог с аванса не возникает, поскольку в такой ситуации денежные средства теряют характер авансовых платежей.

Аналогичное мнение изложено и в многочисленных постановлениях ФАС других федеральных округов.

Налоговики расценивали несоставление счетов-фактур по поступившим налогоплательщику авансовым платежам как налоговое правонарушение, за которое предусмотрена ответственность по п. 2 ст. 120 НК РФ.

Согласно ст. 120 НК РФ грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения (под которым понимается и отсутствие счетов-фактур), если эти деяния совершены в течение более одного налогового периода, влечет взыскание штрафа в размере 15 000 руб.

Если поступившие в счет предстоящих поставок авансовые платежи налогоплательщиком учтены, а отсутствие счетов-фактур не повлекло несвоевременное или неправильное отражение в учете или отчетности налогоплательщика самих операций по поступлению авансов или поступивших денежных средств, то возложение на налогоплательщика ответственности в виде штрафа в размере 15 000 руб. за грубое нарушение правил учета доходов, расходов или объектом налогообложения не может быть признано правомерным и не нарушающим права налогоплательщика.

К такому выводу пришел ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 20.02.2007 г. № Ф04-504/2007(31371-А67-31).

Однако до 2009 г. обязанность поставщика оформить счет-фактуру на сумму поступившей предоплаты не была установлена НК РФ.

Об этом говорилось только в постановлении № 914.

Причем указанным постановлением не был установлен срок выставления счета-фактуры.

С 1 января 2009 г. непосредственно в НК РФ (п. 3 ст. 168 НК РФ) закреплена обязанность поставщика выставлять счет-фактуру на аванс в течение пяти календарных дней.

Как мы уже отмечали выше, за невыставление и отсутствие счета-фактуры на аванс в случае, если предоплата и отгрузка произошли в одном налоговом периоде, налогоплательщика нельзя привлечь к ответственности по ст. 120 НК РФ.

Но в данной ситуации беспокоятся покупатели, которые буквально понимают норму п. 12 ст. 171 НК РФ, согласно которой вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав. То есть для подтверждения предъявления продавцом сумм НДС должен быть счет-фактура.

Однако п. 1 ст. 171 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

То есть применение налоговых вычетов по НДС – это право, а не обязанность налогоплательщика.

Соответственно, восстанавливать суммы НДС, ранее принятые к вычету в отношении предоплаты, нужно только в том случае, если был применен вычет.

Следовательно, покупатель вправе отказаться от использования вычета с предоплаты.

При принятии товара к учету покупатель воспользуется вычетом на основании п. 2 ст. 171 НК РФ.

Если аванс и отгрузка произойдет в течение налогового периода, для покупателя не возникнет финансовых потерь и не будет проблем по расчетам с бюджетом.

Минфин РФ пока так и не выпустил официальных разъяснений по этому вопросу.

Однако в различных СМИ чиновники из финансового ведомства, отвечая на вопросы налогоплательщиков, заявляют, что в случае если предоплата и отгрузка состоялись в течение пяти дней, налогоплательщик может не выписывать счет-фактуру на предоплату.

Поскольку в соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ счет-фактура должен быть выписан в течение пяти дней со дня получения аванса, а если отгрузка произойдет в течение этого срока, то выписывать нужно только счет-фактуру на отгрузку.

Так как это мнение не рядовых чиновников Минфина, полагаем, что именно эта позиция будет озвучена в официальном разъяснении финансового ведомства.

В то же время до появления официального письма Минфина РФ покупатель имеет полное право требовать от поставщика выставления счета-фактуры на сумму перечисленной предоплаты, даже если отгрузка произведена в тот же день.

Такое право дает ему НК РФ. Поэтому решать этот вопрос нужно непосредственно с каждым контрагентом.

Распечатать статью

В новом номере журнала:

Счета-фактуры на авансы

Еще по теме: