Учет спецодежды

Тематики: Калейдоскоп. Все грани одной темы

Окончание. Начало в № 25 «А-Э»

Налог на прибыль организаций

Согласно п.п. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ затраты на приобретение спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, относятся к материальным расходам.

Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Таким образом, в отличие от бухгалтерского учета, который предусматривает различный порядок учета спецодежды со сроком эксплуатации до 12 месяцев и спецодежды со сроком эксплуатации свыше 12 месяцев, в налоговом учете вся спецодежда независимо от сроков эксплуатации списывается в расходы единовременно.

В связи с этим между данными бухгалтерского и налогового учета могут возникать временные разницы.

Посмотрим, как следует отражать эти разницы в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утвержденным приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 114н.

Поскольку расходы, признаваемые в бухгалтерском учете в случае начисления амортизации по спецодежде, будут меньше расходов, признаваемых в налоговом учете, данные разницы являются налогооблагаемыми.

Согласно п. 12 ПБУ 18/02 налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, признается отложенным налоговым обязательством.

Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы, и отражаются по дебету счета 68 и кредиту счета 77.

То есть в следующих отчетных периодах по мере уменьшения налогооблагаемых временных разниц (по мере списания стоимости спецодежды на затраты) отложенное налоговое обязательство будет уменьшаться.

Суммы, на которые уменьшается (или погашается) отложенное налоговое обязательство, отражается в бухгалтерском учете записью:

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68.

Напомним, что отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату (в настоящее время – 20%).

Важный момент: учесть в расходах затраты на приобретение спецодежды для работников можно только при условии, что выдача спецодежды работникам предусмотрена законодательно. На это прямо указано в п.п. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.

В письме от 19.10.2006 г. № 03-11-05/235 Минфин РФ на основании указанной нормы высказался против учета в расходах стоимости спецодежды, выдаваемой, например, кассирам АЗС. Выдача спецодежды этой категории работников Типовыми нормами не предусмотрена, поэтому затраты на спецодежду для целей налогообложения учесть нельзя.

Второй вопрос, который как правило тревожит бухгалтеров: как учитывать спецодежду, выдаваемую сверх того, что предусмотрено Типовыми нормами.

Мнение Минфина – учесть расходы на приобретение спецодежды сверх норм можно при условии, что работодатель установил для себя повышенные нормы выдачи спецодежды (такое право работодателю предоставлено ст. 221 Трудового кодекса РФ).

Установленные таким образом нормы тоже предусмотрены законодательством, а значит учесть указанные расходы можно (см., например, письма Минфина РФ от 14.11.2007 г. № 03-03-05/254, от 04.04.2007 г. № 03-03-06/1/214).

Подтверждают мнение чиновников арбитражные суды (см., например, постановление ФАС Уральского округа от 17.04.2006 г. № Ф09-1966/06-С7).

Однако уже из того факта, что налогоплательщикам иногда все-таки приходится судиться за право учитывать расходы на сверхнормативную выдачу спецодежды, можно сделать вывод, что проверяющие иногда оспаривают такие расходы.

Поэтому если Ваша фирма придерживается политики минимальных налоговых рисков, то расходы на выдачу спецодежды сверх норм для целей налогообложения прибыли лучше не учитывать.

К тому же налоговики не очень согласны с Минфином и утверждают, что расходы на приобретение спецодежды, выдаваемой организацией сотрудникам в пределах исключительно законодательно установленных норм, учитываются в целях налогообложения прибыли по мере ее ввода в эксплуатацию (см., например, письма УФНС по г. Москве от 15.01.2009 г. № 19-12/001813, от 03.07.2008 г. № 20-12/063172).

Единый социальный налог, НДФЛ

В соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению ЕСН все виды установленных законодательством РФ компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в том числе, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Таким образом, выплаты в виде стоимости специальной одежды, выдаваемой работникам по нормам, установленным организацией с учетом положений ст. 221 ТК РФ, не подлежат налогообложению единым социальным налогом на основании п.п. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Об этом говорит и Минфин РФ в письмах от 23.04.2007 г. № 03-04-06-01/128, от 04.04.2007 г. № 03-03-06/1/214, и налоговики (письмо УФНС по г. Москве от 29.12.2008 г. № 19-12/121868).

Финансовое ведомство в письме от 23.04.2007 г. № 03-04-06-01/128 отметило, что независимо от наличия в трудовом (коллективном) договоре положений о бесплатном обеспечении работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, сертифицированной специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, в том числе и по нормам, установленным работодателем, стоимость вышеперечисленных средств индивидуальной защиты не признается выплатой по трудовому договору и не является объектом налогообложения ЕСН.

То есть на стоимость сверхнормативной спецодежды ЕСН тоже не начисляется.

К мнению чиновников можно добавить следующее.

Как мы уже отмечали выше, законодательство предусматривает выдачу спецодежды работникам лишь во временное пользование, поскольку сама спецодежда является собственностью организации и должна быть сдана на склад, например, при увольнении работника.

Поэтому стоимость спецодежды очень условно можно приравнивать к выплатам работникам.

Передача спецодежды в собственность работникам законодательством не предусмотрена. Поэтому если спецодежда передается в собственность работников, ее нельзя считать установленной законодательством компенсационной выплатой.

Следовательно, при передаче спецодежды в собственность работников на ее стоимость следует начислять ЕСН.

Та же ситуация – с НДФЛ.

Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

Причем в отношении НДФЛ разницу в порядке налогообложения спецодежды, передаваемой работнику в собственность, и спецодежды, выдаваемой работникам во временное пользование, подчеркивает сам Минфин РФ.

Чиновники указывают, что согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ.

В случае если специальная одежда выдается работнику только для осуществления производственной деятельности и не переходит в его собственность, стоимость указанной специальной одежды, выдаваемой работникам по нормам, установленным организацией, не может быть признана экономической выгодой (доходом) работника и, соответственно, являться объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц (письмо Минфина РФ от 23.04.2007 г. № 03-04-06-01/128).

Если же спецодежда выдается работнику в собственность – то здесь уместны наши рассуждения, касающиеся ЕСН, которые приведены выше.

Особо выделим ситуацию, когда спецодежда, например, при увольнении работника, переходит в его собственность.

В этом случае следует начислить ЕСН и НДФЛ на рыночную стоимость спецодежды с учетом НДС (это следует из п. 1 ст. 211 и п. 4 ст. 237 НК РФ), как на доходы, полученные в натуральной форме.

Налог на добавленную стоимость

Суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком НДС при приобретении спецодежды или товаров (работ, услуг) для ее изготовления, подлежат вычету (п. 1 ст. 171 НК РФ).

Обратите внимание!

«Входной» НДС по спецодежде, выдаваемой не по нормам (типовым или утвержденным фирмой сверх типовых), расходы на приобретение которой не учитываются для целей налогообложения прибыли, нельзя принимать к вычету, поскольку согласно п. 7 ст. 171 НК РФ в случае, если в соответствии с главой 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

Этот вопрос спорный.

Ведь сверхнормативная спецодежда, предусмотренная трудовыми договорами, как мы уже выяснили, также признается предусмотренной законодательством, а значит учитывается для целей налогообложения прибыли.

Однако, учитывая негативное отношение налоговиков к признанию в расходах сверхнормативной спецодежды, вряд ли стоит рассчитывать на то, что налоговики позволят налогоплательщику принять к вычету НДС по сверхнормативной спецодежде.

При передаче спецодежды в собственность работникам следует исчислить и уплатить в бюджет НДС.

Если спецодежда передается работникам безвозмездно, НДС следует исчислять с рыночной стоимости спецодежды (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Если спецодежда выкупается работником – НДС необходимо начислить исходя из стоимости, по которой реализуется данная спецодежда (п. 1 ст. 154 НК РФ).

При списании спецодежды до истечения нормативного срока ее эксплуатации в связи с недостачей или порчей, бухгалтеру придется решить, начислять ли НДС на стоимость списанной спецодежды.

Налоговики во главе с Минфином требует восстанавливать НДС на стоимость имущества, выбывающего в связи с его порчей, хищением и по другим аналогичным причинам (см., например, письмо Минфина РФ от 01.11.2007 г. № 03-07-15/175).

Однако арбитражные суды и сам ВАС РФ не устают повторять, что недостача имущества, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, или имевшее место хищение имущества не относятся к числу случаев, когда НК РФ требует восстанавливать НДС (см. решение ВАС РФ от 23.10.2006 г. № 10652/06, постановления ФАС Уральского округа от 22.01.2009 г. № Ф09-10369/08-С2, от 03.07.2007 г. № Ф09-4997/07-С3).

В рассматриваемой ситуации инспектор наверняка потребует начислить НДС на стоимость списываемой до истечения нормативного срока эксплуатации спецодежды, выбывшей в результате порчи или недостачи.

Однако с учетом сложившейся арбитражной практики налогоплательщику будет относительно просто отстоять свое право не восстанавливать НДС.

Спецодежда за счет ФСС РФ

Согласно ст. 9 Федерального закона РФ от 25.11.2008 г. № 216-ФЗ ФСС РФ на 2009 год разрешено принимать решения о направлении до 20 процентов сумм страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленных за предшествующий год, за вычетом расходов на выплату обеспечения по указанному виду страхования в предшествующем году на финансирование предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний работников и санаторно-курортное лечение работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами.

В частности, профинансировать за счет ФСС РФ можно приобретение работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, сертифицированных специальной одежды, обуви и других средств индивидуальной защиты, а также смывающих и (или) обезвреживающих средств в соответствии с типовыми нормами.

Правила такого финансирования определены приказом Минздравсоцразвития РФ от 30.01.2008 г. № 43н.

Обратите внимание!

ФСС РФ профинансирует расходы на приобретение спецодежды только по типовым нормам.

Если работодатель установит повышенные (по сравнению с типовыми) нормы выдачи спецодежды, то покупку спецодежды сверх типовых норм ему придется оплачивать самостоятельно.

Для того, чтобы профинансировать покупку спецодежды за счет ФСС РФ, страхователю необходимо в срок до 1 августа текущего календарного года (2009) предоставить в ФСС РФ по месту своей регистрации соответствующие документы (полный перечень документов был опубликован в № 9 «А-Э» за 2009 г. на стр. 10).

Если страхователь оформит документы правильно и вовремя, то ФСС РФ примет решение о финансировании предупредительных мер, то есть разрешит направить на эти цели определенную сумму денег (иначе говоря, зачесть эту сумму в счет подлежащих уплате в текущем календарном году взносов на страхование от несчастных случаев).

ФСС РФ откажет в финансировании предупредительных мер, если у страхователя имеется недоимка по уплате страховых взносов, представлен неполный перечень документов или представленные им документы содержат недостоверную информацию.

После завершения запланированных мероприятий страхователь обязан представить в ФСС РФ документы, подтверждающие произведенные расходы.

Расходы, произведенные страхователем с нарушением требований приказа № 43н, а также не подтвержденные документами о целевом использовании средств, не засчитываются в счет уплаты страховых взносов.