Расчет пропорции. Учитывать ли НДС?

Тематики: НДС

(Письмо Минфина РФ от 26.06.2009 г. № 03-07-14/61)

Часто налогоплательщики одновременно осуществляют оптовую и розничную торговлю.

При этом розничная торговля переведена на уплату ЕНВД, а по оптовой торговле уплачиваются налоги в соответствии с общим режимом налогообложения, в том числе НДС.

П. 4 ст. 170 НК РФ установлено, что суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), – по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров, отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

При этом п. 4 ст. 170 НК РФ не установлено, как определяется в данном случае стоимость товаров – с НДС или без НДС.

Чиновники всегда считали, что в расчете такой пропорции для обеспечения сопоставимости показателей стоимость товаров и услуг, облагаемых налогом на добавленную стоимость, следует учитывать без НДС (см. письмо Минфина РФ от 29.10.2004 г. № 03-04-11/185).

По прошествии пяти лет Минфин РФ вновь указал в комментируемом письме, что при определении суммы НДС, подлежащей вычету при реализации облагаемых этим налогом товаров в режиме оптовой торговли, осуществляемой налогоплательщиком, переведенным на уплату единого налога на вмененный доход по розничной торговле, для обеспечения сопоставимости показателей в вышеуказанной пропорции стоимость товаров, реализуемых в режиме оптовой торговли, следует учитывать без НДС.

Споры по данному вопросу ведутся давно.

Среди арбитражных судов не было единства.

Одни суды поддерживали чиновников, другие – налогоплательщиков.

Точку в данном споре поставил Президиум ВАС РФ, который в постановлении от 18.11.2008 г. № 7185/08 указал, что при определении пропорции сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих включению в соответствующую налоговую декларацию в качестве налоговых вычетов, предусмотренной п. 4 ст. 170 НК РФ, необходимо применять сопоставимые показатели.

Сопоставимыми в данном случае являются суммы, отражающие стоимость товаров (работ, услуг) без учета НДС.

Президиум ВАС РФ, проанализировав нормы НК РФ, отметил, что согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов и без включения в них НДС.

На основании ст. 168 НК РФ налогоплательщик при реализации товаров (работ, услуг) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) предъявляет к оплате покупателю соответствующую сумму налога.

Анализ положений ст. 170 НК РФ во взаимосвязи с приведенными нормами, а также с положениями п. 3 ст. 152, п. 1 ст. 257 НК РФ позволяет считать, что стоимость реализованного товара (работ, услуг) употребляется в НК РФ в значении показателя денежной оценки реализованных товаров (работ, услуг), определяемого исходя из цены (тарифа) и количества (объема) товара.

Из указанного следует, что при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, налогоплательщик (продавец) сверх стоимости товаров (работ, услуг) предъявляет к уплате покупателю сумму налога, учитываемую данным налогоплательщиком при исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

Получаемая продавцом сумма косвенного налога не является ни частью стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), ни доходом от реализации товаров (работ, услуг), поскольку суммы НДС и суммы дохода подлежат отдельному учету в целях исчисления налоговых обязательств, вытекающих из требований главы 21 и главы 23 (25) НК РФ.

Если реализация тех же самых товаров (работ, услуг) не подпадает под операции, облагаемые НДС, то продавец предъявляет покупателю к оплате только стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) без налога.

ФАС нашего Уральского округа ранее признавал неоднозначность понятия «стоимость» применительно к п. 4 ст. 170 НК РФ, отсутствие официальных разъяснений по поводу включения в стоимость товара суммы налогов для расчета пропорции, и считал, что налогоплательщик вправе рассчитывать пропорцию с учетом НДС, основываясь на норме п. 7 ст. 3 НК РФ о толковании неустранимых сомнений в пользу налогоплательщика (см. постановление от 06.06.2005 г. № Ф09-2396/05-С1).

Однако в настоящее время уральские арбитры резко изменили свою позицию.

Вероятно, следуя мнению Президиума ВАС РФ, ФАС Уральского округа в постановлении от 29.12.2008 г. № Ф09-9883/08-С2 отметил, что сопоставимыми показателями являются суммы выручки без учета НДС, поскольку косвенные налоги начисляются сверх цены товара.

При таких обстоятельствах включение НДС в стоимость товаров (работ, услуг) по операциям, облагаемым по общей системе налогообложения, при определении пропорции приведет к искажению налоговых обязательств.

При осуществлении операций, облагаемых единым налогом на вмененный доход, налогоплательщик плательщиком НДС не признается, и положения главы 21 НК РФ на него не распространяются.

В стоимости товаров, реализуемых в розницу (облагаемых единым налогом на вмененный доход), НДС не выделяется и покупателю не предъявляется, а увеличивает цену товара.

При осуществлении деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, налогоплательщик с оборота по реализации товаров в розницу НДС не уплачивает, право на возмещение НДС у него не возникает, в связи с чем оснований для исключения НДС из выручки, полученной от осуществления розничных продаж, в целях обеспечения сопоставимости показателей, учитываемых при составлении пропорции, не имеется.

Таким образом, в настоящее время, учитывая уже сложившуюся арбитражную практику, при расчете пропорции стоимость товаров нужно определять без НДС.