Учет процентов по долговым обязательствам. ФНС против ВАС РФ

Тематики: Налог на прибыль организаций

(Письмо ФНС РФ от 17.03.2010 г. № 3-2-06/22 «О порядке учета в целях налогообложения процентов по долговым обязательствам»)

В конце прошлого года Президиум ВАС РФ в постановлении от 24.11.2009 г. № 11200/09 указал, что в целях налогообложения прибыли налогоплательщик должен признавать расходы в виде процентов по займам не в течение всего срока пользования заемными денежными средствами, а в том отчетном (налоговом) периоде, в котором по условиям договора займа он обязан уплатить эти проценты.

Данный вывод относится к тем случаям, когда по условиям договора займа проценты подлежат уплате с отсрочкой платежа.

До выхода данного постановления Президиума ВАС РФ Минфин РФ неоднократно сообщал, что расходы в виде процентов признаются ежемесячно независимо от фактической выплаты процентов займодавцу (письма от 21.07.2008 г. № 03-03-06/1/417, от 17.12.2008 г. № 03-08-05).

В комментируемом письме ФНС РФ поддерживает позицию Минфина РФ о необходимости учета процентов по долговым обязательствам в течение всего срока действия договора займа вне зависимости от условий договора в отношении даты осуществления расчетов по суммам начисленных за период пользования процентов.

Налоговики считают, что перенос Президиумом ВАС РФ срока признания расходов в виде процентов на дату возникновения у займодавца права требования уплаты процентов по уже погашенному долговому обязательству вступает в прямое противоречиями с положениями статей 272, 328 НК РФ, применение которых, по мнению ФНС РФ, и требует равномерного признания процентов в течение всего периода пользования заемными средствами.

В частности, п. 4 ст. 328 НК РФ устанавливает определять сумму расхода, выплаченного либо подлежащего выплате в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде.

Таким образом, четко определяется, что сумма процентов относится непосредственно к периоду пользования заемными средствами.

Именно такой подход, а не применение установленной договором даты расчетов по суммам процентов, определен и нормой п. 4 ст. 328 НК РФ, где говорится о том, что первичным документом для учета процентов в составе расходов является выписка о движении денежных средств налогоплательщика по банковскому счету.

В таком контексте понятие «сумма процентов, причитающаяся к выплате на конец месяца» быстрее должна означать признание процентов на конец каждого месяца пользования заемными средствами, нежели их признания по дате, на которую стороны условиями договора перенесли (отсрочили) срок расчетов по суммам задолженности.

Также только при таком прочтении общий подход может быть связан с требованием абзаца второго п. 8 ст. 272 НК РФ, устанавливающего в случае погашения долгового обязательства признавать расход осуществленным и включить в состав соответствующих расходов на дату погашения долгового обязательства.

При этом налоговики признают возможность неоднозначного толкования норм статей 272 и 328 НК РФ в отношении даты признания расходов по заемным средствам.

Однако ФНС не видит оснований для изменения сформированного ранее подхода к порядку признания процентов в связи с решением ВАС РФ, поскольку это приведет к нарушению иных требований законодательства в отношении учета для целей налогообложения процентов по долговым обязательствам и к отсутствию экономической обоснованности нормирования величины принимаемых при исчислении налога на прибыль суммы процентов.

Имеющаяся неясность норм статей 296, 272 и 328 НК РФ может быть, по мнению ФНС, ликвидирована путем:

– замены в абзаце первом п. 8 ст. 272 НК РФ слов «соответствующего отчетного периода» на слова «каждого отчетного периода до момента погашения долгового обязательства»;

– замены последнего предложения второго абзаца п. 4 ст. 328 НК РФ «причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца» на «причитающуюся к получению (выплате) за отчетный месяц».

Так что вполне вероятно ожидать соответствующих изменений в НК РФ.