Предоставление скидок покупателю после реализации товара. Когда корректируется налоговая база по НДС

Согласно п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

П. 1 ст. 154 НК РФ установлено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ.

Условиями договоров поставки может быть предусмотрено предоставление продавцом товаров скидок (бонусов и премий) покупателю путем изменения цены ранее поставленных товаров.

В письме от 26.07.2007 г. № 03-07-15/112 Минфин РФ разъяснял, что в соответствии с действующим порядком применения налога на добавленную стоимость для целей уменьшения налоговой базы при изменении цены ранее поставленного товара следует в выставленный при отгрузке товаров счет-фактуру внести соответствующие исправления в порядке, установленном п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914.

То есть исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

Кроме того, продавцу товаров следует внести изменения в книгу продаж в порядке, установленном п. 16 указанных Правил.

Напомним, что в соответствии с п. 16 Правил при необходимости внесения изменений в книгу продаж регистрация счета-фактуры производится в дополнительном листе книги продаж за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.

Далее, считает Минфин РФ, продавец должен представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу продаж.

Покупатель регистрирует исправленный счет-фактуру в книге покупок и, соответственно, суммы налога на добавленную стоимость предъявляются покупателем к вычету в том налоговом периоде, в котором исправленный счет-фактура получен, при одновременном соблюдении иных условий, предусмотренных главой 21 НК РФ.

В случае если покупатель товаров до внесения продавцом исправлений в счет-фактуру зарегистрировал его в книге покупок и принял сумму НДС к вычету, то покупателю следует внести соответствующие изменения в книгу покупок в порядке, установленном п. 7 указанных выше Правил.

При необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.

Кроме того, покупателю товаров следует представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу покупок.

Следует отметить, что большинство судов не соглашалось с такой позицией контролирующих органов, указывая, то согласно ст. 81 НК РФ дополнения и изменения в налоговую декларацию вносятся только в случае не отражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих (не приводящих) к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

Счета-фактуры и товарные накладные, оформленные в периоде отгрузки продукции, не содержали ошибки или искаженные сведения, в них были отражены данные, которые имели место в момент отгрузки.

После предоставления скидки оформлялись кредит-ноты и «отрицательные» счета-фактуры, в которых было отражено уменьшение скидки в связи с уменьшением цены товара.

Поскольку налоговая база по НДС была сформирована правильно, то оснований представлять уточненную налоговую декларацию при предоставлении скидки на реализованную продукцию, не имелось (постановления ФАС Московского округа от 25.06.2008 г. № КА-А40/5284-08, ФАС Северо-Западного округа от 26.06.2009 г. № А56-14177/2007).

Однако в конце 2009 года вышло постановление Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 г. № 11175/09, в котором было указано, что независимо от того, как стороны договора определили систему поощрения: путем предоставления скидки, определяющей размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре, либо предоставления бонуса – дополнительного вознаграждения, премии, предоставляемой продавцом покупателю за выполнение условий сделки, а также независимо от порядка предоставления скидок и бонусов (перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности) при определении налогооблагаемой базы сумма выручки подлежит определению с учетом скидок, а в случае необходимости – корректировке за тот налоговый период, в котором отражена реализация товаров (работ, услуг).

То есть ВАС РФ фактически поддержал позицию Минфина.

В связи с этим финансовое ведомство в комментируемом письме сообщило, что его позиция, изложенная в письме от 26.07.2007 г. № 03-07-15/112, не противоречит вышеуказанному постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ и поэтому не изменилась.