Утрата права на применение УСН. Платить ли минимальный налог?

Согласно п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика превысили 60 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога, то налогоплательщик, который применяет в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уплачивает минимальный налог (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).

Несколько лет назад чиновники выпустили ряд писем, в которых указывали, что порядок исчисления и уплаты минимального налога распространяется на всех налогоплательщиков, перешедших на упрощенную систему налогообложения, включая и налогоплательщиков, утративших в течение налогового периода по единому налогу (календарного года) право на дальнейшее применение УСН в связи с несоблюдением условий и ограничений.

При этом, по мнению чиновников, для налогоплательщиков, утративших в течение календарного года право на дальнейшее применение упрощенной системы налогообложения, налоговым периодом по единому налогу признается отчетный период, предшествующий кварталу, начиная с которого такие налогоплательщики считаются перешедшими на общий режим налогообложения.

Если исчисленная по итогам отчетного периода, предшествующего кварталу, начиная с которого налогоплательщики считаются перешедшими на общий режим налогообложения, в общем порядке сумма единого налога меньше исчисленной за этот же период времени суммы минимального налога, то у налогоплательщика возникает обязанность уплатить минимальный налог.

В этом случае налоговые декларации за соответствующий налоговый период налогоплательщиками представляются и минимальный налог уплачивается по истечении отчетного периода, в котором ими было утрачено право на применение упрощенной системы налогообложения, не позднее сроков, установленных для представления налоговых деклараций и уплаты квартальных авансовых платежей по единому налогу за этот отчетный период (см. письма ФНС РФ от 21.02.2005 г. № 22-2-14/224@, Минфина РФ от 08.06.2005 г. № 03-03-02-04/1-138, от 19.10.2006 г. № 03-11-05/234).

ФНС РФ в комментируемом письме подтвердила свою предыдущую позицию и позицию Минфина, пояснив, что фактически для вышеуказанных налогоплательщиков окончание налогового периода по налогу в связи с применением УСН совпадает с датой окончания отчетного периода, предшествующего кварталу, в котором утрачено право на применение УСН.

Правда, если раньше чиновники настаивали на уплате минимального налога в срок, установленный для уплаты авансовых платежей по налогу (то есть не позднее 25 числа первого месяца, следующего за истекшим налоговым периодом), то теперь ФНС считает, что уплатить минимальный налог в рассматриваемом случае налогоплательщик должен не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, – для организаций, не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, – для предпринимателей.

При этом ФНС милостиво разрешает вышеуказанным налогоплательщикам исчислить и уплатить минимальный налог и до наступления установленного срока в добровольном порядке.

К сожалению, арбитражным судам пока не удается выработать единую позицию по данному вопросу.

Причем ФАС Уральского округа в числе тех судов, которые поддерживают контролирующие органы.

Уральские арбитры убеждены, что с учетом того, что минимальный налог является способом расчета единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, порядок исчисления и уплаты единого налога, установленный главой 26.2 НК РФ, распространяется на всех налогоплательщиков, перешедших на упрощенную систему налогообложения, включая и налогоплательщиков, утративших в течение налогового периода по единому налогу (календарного года) право на дальнейшее применение УСН.

Единственное послабление от судей в данном вопросе – налогоплательщик вправе учесть уплаченные авансовые платежи в счет уплаты минимального налога (постановление от 18.08.2009 г. № Ф09-5884/09-С2).

Арбитражные суды других федеральных округов более внимательно анализируют нормы НК РФ и отмечают, что особенности исчисления налоговой базы при переходе с УСН на иные режимы налогообложения определены ст. 346.25 НК РФ, положениями которой обязанность налогоплательщика исчислить минимальный налог до окончания налогового периода (по итогам отчетного периода) не предусмотрена.

П. 4 ст. 346.13 НК РФ также не предусмотрены такие последствия прекращения применения УСН до окончания налогового периода, как обязанность исчислить и уплатить минимальный налог за последний отчетный период.

Кроме того, судьи особо подчеркнули, что положения НК РФ предусматривают возможность рассматривать другие периоды времени в качестве налогового периода только в случае ликвидации и реорганизации организации (ст. 55 НК РФ).

Данная позиция изложена в постановлениях ФАС Центрально­го округа от 27.04.2009 г. № А54-3070/2008-С3, ФАС Северо-Западного округа от 21.12.2009 г. № А66-4521/2009.

ФАС Северо-Западного округа вообще назвал правовую позицию Минфина и ФНС РФ, изложенную в письмах, приведенных нами в начале комментария, противоречащей положениям статей 17, 55 и 57 НК РФ.

Таким образом, ни единства, ни стабильности в мире чиновников и судей не наблюдается.

ВАС РФ молчит.

У уральских налогоплательщиков, учитывая позицию ФАС Уральского округа, надежды на положительное решение спора в суде нет.

Остается только одна возможность использовать позицию судей с пользой: при расчете минимального налога учесть суммы авансовых платежей по налогу, уплаченные в течение налогового периода до утраты права на применение УСН.