Аренда нежилых помещений: видимые сложности и подводные камни
При передаче арендодателю неотделимых улучшений (как на безвозмездной основе, так и в случае возмещения арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений) арендатор обязан предъявить к оплате арендодателю и начислить НДС в бюджет, поскольку такая передача является реализацией результатов выполненных работ (п. 1 ст. 146 НК РФ, письма Минфина РФ от 31.12.2009 г. № 03-07-11/341, от 05.11.2009 г. № 03-07-11/282, от 29.08.2008 г. № 03-07-11/290).
При этом суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при создании неотделимых улучшений, подлежат вычету у арендатора на общих основаниях в соответствии со ст. 171 и 172 НК РФ.
ФНС РФ в письме от 19.04.2010 г. № ШС-37-3/11 также указала, что при передаче балансодержателю-арендодателю неотделимых улучшений арендуемого помещения, произведенных собственными силами или с привлечением подрядных организаций, арендатор обязан предъявить к оплате арендодателю соответствующую сумму НДС.
Суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при проведении неотделимых улучшений, подлежат вычету у арендатора в порядке и на условиях, установленных законодательством о налогах и сборах.
Существует мнение, что, поскольку неотделимые улучшения арендатор выполняет для себя и пользуется их результатами сам, то при возврате арендованного имущества результаты выполненных работ одним лицом другому не передаются, то есть реализация работ отсутствует (а значит, нет объекта налогообложения НДС).
Однако эту точку зрения крайне редко поддерживают суды и совершенно не одобряют проверяющие. Следовательно, если при возврате арендованного имущества вместе с неотделимыми улучшениями арендатор не начислит НДС, это однозначно приведет к налоговым спорам.
Если стоимость произведенных улучшений возмещается арендатору арендодателем, то в момент передачи арендодателю неотделимых улучшений у арендатора возникает доход (п. 1 ст. 249 НК РФ). При этом в расходы можно принять стоимость создания этих неотделимых улучшений (п.п. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.
Начисление амортизации по вышеуказанному амортизируемому имуществу начинается у арендатора (при применении как линейного, так и нелинейного метода начисления амортизации) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.1 НК РФ и п. 6 ст. 259.2 НК РФ).
Первый момент, который следует отметить: для того, чтобы арендатор мог амортизировать произведенные им капвложения в форме неотделимых улучшений, он должен получить согласие арендодателя на эти улучшения. Такое согласие арендодатель может дать, внеся соответствующую оговорку в договор аренды, либо оформив отдельный документ.
Напомним, что согласно п.п. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, признается объектом налогообложения НДС.
Поэтому в случае, если согласие арендодателя на неотделимые улучшения арендованного имущества не получено, и расходы на капвложения арендатор не учитывает для целей налогообложения прибыли, то, в случае если неотделимые улучшения были созданы собственными силами арендатора, арендатору следует начислить НДС со стоимости произведенных работ.
Следующий нюанс: амортизировать капвложения в форме неотделимых улучшений можно только в течение срока действия договора аренды.
В случае расторжения договора аренды начислять амортизацию арендатор больше не сможет.
Согласно ст. 621 Гражданского кодекса РФ если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора аренды при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок.
То есть для целей гражданского законодательства при отсутствии возражений арендодателя договор аренды, срок которого истек, может считаться возобновленным на неопределенный срок без оформления какихлибо дополнительных соглашений между арендодателем и арендатором.
Однако по мнению налоговиков (см. письмо ФНС РФ от 13.07.2009 г. № 3-2-06/76), такой договор с истекшим сроком прекращает действовать, а возобновленный договор на неопределенный срок следует рассматривать как новый договор аренды.
Если после истечения срока действия договора аренды заключается новый договор аренды с новым сроком действия, то и Минфин (см. письмо от 17.07.2009 г. № 03-03-06/1/478) и налоговики единодушно считают, что начисление амортизации по объектам в виде неотделимых улучшений должно быть прекращено.
Обосновывается это тем, что возможность продолжить начисление амортизации капитальных вложений в объекты арендованных основных средств в случае заключения нового договора аренды данных основных средств НК РФ не предусмотрена.
Но если договор аренды будет именно пролонгирован, организация может продолжать начисление амортизации в установленном порядке.
Поскольку возобновление договора без письменных соглашений признаются контролирующими органами новым договором аренды с прекращением начисления арендатором амортизации по капвложениям, то в этом случае арендатору, чтобы не потерять право на начисление амортизации,нужно заключить в письменном виде дополнительное соглашение о пролонгации срока действия договора.
Причем, по мнению ФНС РФ, если после внесения изменений в договор аренды здания (помещения) или сооружения в части его продления срок договора аренды становится больше года, такой договор также подлежит государственной регистрации.
Следующий неоднозначный момент – применение арендатором амортизационной премии по неотделимым улучшениям.
Как до 2009 года (норма п. 1.1 ст. 259 НК РФ), так и сейчас (п. 9 ст. 258 НК РФ) Налоговый кодекс не запрещает арендаторам применять амортизационную премию в отношении расходов на капвложения в виде неотделимых улучшений арендованного имущества.
Однако Минфин РФ регулярно выпускает письма, в которых указывает, что правила применения амортизационной премии на арендатора не распространяются (см. письма от 09.02.2009 г. № 03-03-06/2/18, от 24.05.2007 г. № 03-03-06/1/302, от 22.05.2007 г. № 03-03-06/2/82, от 15.11.2006 г. № 03-03-04/1/759).
Напомним, согласно п. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов – в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов (не более 30 процентов – в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.
Отсутствие оснований для применения в целях исчисления налога на прибыль амортизационной премии по неотделимым улучшениям арендованного имущества Минфин мотивирует тем, что произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора, а также тем, что для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный ст. 258 НК РФ.
Однако в тексте п. 9 ст. 258 НК РФ запрет на применение амортизационной премии установлен только в отношении основных средств, полученных безвозмездно.
А арендованные основные средства, и полученные безвозмездно – не одно и то же.
К тому же Минфин связывает применение амортизационной премии с фактом наличия права собственности на объект основных средств.
Действительно, в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности.
Однако далее по тексту – если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ.
А иное как раз предусмотрено тремя абзацами ниже: амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.
Таким образом, ссылка чиновников на то, что арендованное имущество не числится на балансе арендатора (то есть не является его собственностью) в данной ситуации несостоятельна.
Причем в НК РФ нет условия о том, что амортизационную премию можно применять только в отношении расходов на улучшение собственных основных средств.
А значит, можно списывать на расходы единовременно до 10% (30%) капвложений в виде расходов на улучшение основных средств (как собственных, так и арендованных).
Особый порядок начисления амортизации по капвложениям в арендованные основные средства никоим образом не исключает право арендатора применить амортизационную премию по этим капвложениям.
Таким образом, поскольку п. 9 ст. 258 НК РФ не содержит никаких исключений в отношении капитальных вложений в арендованные объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, налогоплательщик имеет право применять амортизационную премию в отношении таких капвложений.
Но отстаивать это свое право арендатору, скорее всего, придется в суде.
Если арендодатель возмещает арендатору только часть стоимости неотделимых улучшений, то по мнению Минфина, сумма полученного возмещения расходов на проведение капитального ремонта и (или) создание неотделимых улучшений арендованного имущества учитывается арендатором для целей налогообложения прибыли в составе выручки от реализации.
Оставшаяся невозмещенной стоимость произведенных работ может амортизироваться в общеустановленном порядке (письмо Минфина РФ от 06.11.2009 г. № 03-03-06/2/215).
ФНС РФ в письме от 17.08.2009 г. № 3-2-13/181@ сообщила, что положения ст. 258 НК РФ не ограничивают статус арендодателя, следовательно, в качестве арендодателя могут выступать как организации — юридические лица, так и физические лица.
Следовательно, расходы в виде амортизационных отчислений от стоимости неотделимых улучшений в объект основных средств, арендованный у физического лица, учитываются у арендатора в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке.
П. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н, прямо установлено, что капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются в составе основных средств (на счете 01).
Существует мнение, что капитальные вложения в арендованные объекты основных средств в форме неотделимых улучшений не следует признавать основными средствами, и они должны приниматься к учету по счету 08.
Оно основано на том, что из некоторых норм ПБУ 6/01 следует, что для принятия к учету в качестве основного средства (на счет 01) актив должен принадлежать организации на праве собственности, и это подтверждает Минфин РФ в письме от 05.05.2003 г. № 16-00-14/150.
А неотделимые улучшения арендованного имущества всегда являются собственностью арендодателя. Этот вывод следует из того, что собственнику принадлежит право распоряжения своим имуществом (п. 1 ст. 209 ГК РФ).
Очевидно, что арендатор не может распорядиться по своему усмотрению произведенным им неотделимым улучшением (например, продать пластиковое окно в арендованном помещении).
Заметим, что при этом варианте учета не исключены разногласия с налоговыми органами, которые настаивают на том, что арендатор должен учесть произведенные им неотделимые улучшения в составе основных средств (на счете 01) и включить их стоимость в налоговую базу по налогу на имущество.
Поэтому лучше, не дожидаясь претензий налоговиков, переводить неотделимые улучшения на счет 01.
При условии возмещения арендодателем расходов арендатору, бухгалтерские записи у арендатора будут следующими:
– произведены расходы на создание неотделимых улучшений арендованного имущества;
– учтен «входной» НДС по материалам, работам и т.п., использованным для создания неотделимых улучшений;
– неотделимые улучшения арендованного имущества учтены в составе основных средств;
– принят к вычету «входной» НДС;
– ежемесячно в течение срока действия договора аренды – начислена амортизация по неотделимым улучшениям;
– отражен отложенный налоговый актив, возникающий в связи с тем, что в налоговом учете, в отличие от бухгалтерского, не производится амортизация неотделимых улучшений, стоимость которых возмещает арендодатель, а расходы в виде стоимости создания неотделимых улучшений арендатор учтет только при передаче неотделимых улучшений арендодателю по окончании договора аренды (на основании п.п. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).
– неотделимые улучшения переданы арендодателю;
– списана остаточная стоимость переданных арендодателю неотделимых улучшений;
– списана сумма начисленной по неотделимым улучшениям амортизации;
– погашен ранее сформированный отложенный налоговый актив;
– начислен НДС на стоимость переданных арендодателю неотделимых улучшений;
– получены денежные средства от арендодателя (возмещение стоимости неотделимых улучшений), либо
ДЕБЕТ 60 (либо 76, если расчеты с арендодателем по арендной плате ведутся с применением этого счета) КРЕДИТ 76
– стоимость неотделимых улучшений зачтена в счет арендной платы.
Теперь посмотрим, как отражается в учете арендатора передача арендодателю неотделимых улучшений, стоимость которых арендодателем не возмещается (бухгалтерские записи при создании неотделимых улучшений в данном случае те же).
– неотделимые улучшения арендованного имущества переданы арендодателю;
– списана сумма начисленной по неотделимым улучшениям амортизации;
– начислен НДС в бюджет (безвозмездная передача товаров (работ, услуг) для целей исчисления НДС приравнивается к их реализации).
Если неотделимые улучшения произведены без согласия арендодателя, то, хотя их стоимость и не будет возмещаться арендодателем, в налоговом учете амортизацию по ним арендатор начислять не вправе, поскольку амортизационным имуществом признаются только капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.
Следовательно, в бухгалтерском учете по мере начисления амортизации по неотделимым улучшениям, произведенным без согласия арендодателя, в данном случае будет ежемесячно отражаться постоянное налоговое обязательство:
Статья открыта для подписчиков журнала «Академия Бизнеса»
Войдите на сайт или получите пробный доступ, вам откроются все статьи и сервисы для бухгалтера.
Ваша подписка закончилась {{this.$store.state.user.subscribe_end}}.
Продлите подписку чтобы получить доступ к журналу.
Изменения в законодательстве происходят каждый день!
Не попадите под штрафы и налоговые проверки!
Подписка ещё не началась!
Дата начала подписки: {{this.$store.state.user.subscribe_start}}.
После этой даты вы сможете пользоваться доступом к журналу.