Цены в условных единицах. Учет и налогообложение

Тематики: Бухгалтерский практикум, Налог на прибыль организаций, НДС

Просим дать разъяснение ведения бухгалтерского и налогового учета по налогам на прибыль и НДС при возникновении суммовых разниц.

Оплата по дополнительному соглашению производится в рублях по курсу 1 евро к рублю РФ, установленному ЦБ РФ на день оплаты, плюс 1,5%. В январе произведена покупка товара, накладная предъявлена в рублях. Курс евро на день поставки 43,4605, на день оплаты 38,9503 рублей. В один и тот же день произведена оплата и доставлен товар. Курс евро 38,8534 рублей.

В одном квартале произведена оплата, в другом произведена поставка товара. Курсовые разницы возникают? НДС берется к возмещению из бюджета по поставке товара или производится перерасчет при изменении курса евро? При возникновении суммовых разниц НДС списывается на финансовый результат? Пересчитывается прибыль при отрицательной суммовой разнице? Переоценка расчетов в условных единицах на конец месяца должна производиться? Обязательно вести учет с применением ПБУ 18/02 ЗАО?

В соответствии со ст. 317 Гражданского кодекса РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах.

Поскольку на территории Российской Федерации расчеты проводятся только в валюте РФ – рублях, цену, установленную в договорах с российскими партнерами в условных единицах, следует пересчитывать в рубли.

В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

В учете продавца и покупателя при некоторых условиях могут возникнуть разницы между рублевой оценкой товара (работы, услуги) на дату оплаты и на дату отгрузки (оприходования) этого товара (работы, услуги).

В налоговом учете возникают суммовые разницы.

В бухгалтерском учете согласно ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденному приказом Минфина РФ от 27.11.2006 г. № 154н, такие разницы именуются курсовыми.

Суммовые (в бухучете – курсовые) разницы при установлении в договоре с российским партнером цены в у.е. или в иностранной валюте возникают только при одновременном выполнении следующих условий:

1. Момент перехода права собственности на товары, работы, услуги (момент, когда продавец отгрузил, а покупатель принял к учету товары, работы, услуги) предшествует моменту оплаты этих товаров (работ, услуг) покупателем.

2. Пересчет цены договора в рубли производится по курсу иностранной валюты (у.е.), действующему на дату оплаты товаров (работ, услуг).

Суммовые (курсовые) разницы не возникнут при выполнении вышеперечисленных условий, если оплата и принятие товаров (работ, услуг) к бухгалтерскому учету произошли в один день или если курс иностранной валюты (у.е.) в день принятия товаров (работ, услуг) к учету и в день оплаты одинаков.

Таким образом, если оплата и поставка товара произведены в один день, то суммовые (курсовые) разницы не возникают.

Согласно п. 3 ПБУ 3/2006 курсовая разница – это разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ, либо, если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу.

Для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте.

Для составления бухгалтерской отчетности средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.

Активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

Пересчет стоимости средств выданных авансов, предварительной оплаты после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.

То есть курсовые разницы в указанных случаях не возникают.

А пересчет стоимости средств в расчетах (за исключением средств выданных авансов и предварительной оплаты), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.

Курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы.

Если курс иностранной валюты (у.е.), действующий на дату оплаты товаров (работ, услуг) покупателем, выше, чем на дату принятия их к учету, в бухгалтерском учете покупателя образуется отрицательная курсовая разница.

Если курс иностранной валюты (у.е.) на дату оплаты товаров (работ, услуг) ниже, чем на день принятия их к учету, в бухгалтерском учете покупателя образуется положительная курсовая разница.

На сумму положительной курсовой разницы уменьшается задолженность перед поставщиком и соответственно уменьшаются расходы покупателя.

На сумму отрицательной курсовой разницы увеличиваются задолженность перед поставщиком и расходы покупателя.

Предположим, Вы приобрели товары на сумму 1180 у.е. (в том числе НДС – 180 у.е.).

На дату отгрузки товаров 1 у.е. = 43,4605 руб. х 1,5%.

На дату оплаты 1 у.е = 38,9503 руб. х 1,5%.

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60

– 44 111,9 руб. (1000 у.е. х (43,46 руб. х 1,5%)) – оприходованы товары;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– 7 940,14 руб. (180 у.е. х 43,46 руб. х 1,5%) – отражен НДС со стоимости товаров;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

– 39 534,25 руб. (1000 у.е. х (38,95 руб. х 1,5%)) – перечислены денежные средства в оплату товаров;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19

– 7 940,14 руб. – принят к вычету входной НДС;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 91 субсчет «Выручка»

– 4 577,65 руб. (44 111,9 руб. – 39 534,25 руб.) – отражена положительная курсовая разница.

Если Вы получили товар, допустим, 10 января, оплатили – 5 июля, то переоценка кредиторской задолженности производится на последний день каждого отчетного периода (месяца), пока не произведена оплата, и на дату оплаты.

Для целей налогообложения прибыли положительные суммовые разницы учитываются в составе внереализационных доходов (п. 11.1 ст. 250 НК РФ), отрицательные суммовые разницы – в составе внереализационных расходов (п.п. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В соответствии с п. 11.1 ст. 250 НК РФ и п. 5.1 ст. 265 НК РФ для целей налогообложения прибыли суммовая разница для налогоплательщика-покупателя определяется как разница, возникающая в случае, если сумма возникших обязательств, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату оприходования товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически уплаченной сумме в рублях.

В случае осуществления предварительной оплаты полной или частичной стоимости товара по оплаченной стоимости товара доходов (расходов) в виде суммовой разницы (когда оплата осуществляется в рублях) не возникает (письмо Минфина РФ от 04.09.2008 г. № 03-03-06/1/508).

Суммовая разница при методе начисления признается внереализационным доходом (расходом) налогоплательщика-покупателя на дату погашения кредиторской задолженности (п. 9 ст. 272 НК РФ, п. 7 ст. 271 НК РФ).

Минфин РФ в письме от 17.03.2008 г. № 03-03-06/1/190 указал, что текущей переоценки обязательств (требований), выраженных в условных единицах, НК РФ не предусмотрено.

То есть на отчетную дату для целей налогообложения пересчет обязательств не осуществляется.

А в бухгалтерском учете пересчет производится не только на дату совершения операции в иностранной валюте (то есть на дату оплаты), но и на отчетную дату.

Согласно п. 48 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденного приказом Минфина РФ от 06.07.1999 г. № 43н, организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал и год нарастающим итогом с начала отчетного года.

Следовательно, курсовые разницы по договорам в у.е. определяются не только на дату расчетов, но и на последнее число каждого месяца.

Из-за возникновения расхождений между данными бухгалтерского и налогового учета в результате определения в бухучете курсовых разниц на конец каждого месяца возникает необходимость в применении ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утвержденного приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 114н.

В соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, признаются постоянными разницами.

Постоянные разницы возникают в результате превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения.

Следовательно, при пересчете кредиторской задолженности на отчетную дату в бухгалтерском учете возникает постоянная разница.

Ведь в налоговом учете суммовая разница возникает только на дату погашения обязательства.

В том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница, признается постоянное налоговое обязательство (актив).

При возникновении отрицательной курсовой разницы образуется постоянное налоговое обязательство.

При положительной курсовой разнице – постоянный налоговый актив.

Начисление постоянного налогового обязательства:

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68.

Начисление постоянного налогового актива:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 99.

Следует отметить, что часть экспертов считают, что в рассматриваемом случае образуются временные разницы, приводящие к образованию отложенного налогового актива или обязательства.

Проанализировав ситуацию, редакция приходит к выводу, что разницы в данном случае все-таки постоянные, а не временные.

Несмотря на общность экономической сути курсовых и суммовых разниц, в налоговом учете признаются суммовые разницы, а в бухгалтерском – курсовые.

Следовательно, говорить о том, что курсовые разницы, признаваемые на отчетную дату в бухучете, в последующем на дату погашения обязательства будут признаны и в налоговом учете, некорректно (поскольку в налоговом учете будут признаны другие разницы – суммовые).

ПБУ 18/02 разрешено не применять только субъектам малого предпринимательства и некоммерческим организациям.

Все остальные юридические лица независимо от организационно-правовой формы обязаны применять ПБУ 18/02.

В соответствии с п. 7 ст. 169 НК РФ в случае, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счетах-фактурах, могут быть выражены в иностранной валюте.

Согласно п. 1 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914, покупатели ведут журнал учета полученных от продавцов оригиналов счетов-фактур, в том числе выставленных в иностранной валюте, в котором хранятся счета-фактуры, а продавцы – журнал учета выставленных покупателям счетов-фактур, в том числе в иностранной валюте, в котором хранятся вторые экземпляры счетов-фактур.

На основании п. 7 и 16 Правил покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами как в иностранной валюте, так и в валюте РФ, в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету.

Минфин РФ в письме от 23.04.2010 г. № 03-07-09/25 сообщил, что в книге покупок счета-фактуры, в которых суммы выражены в иностранной валюте, следует регистрировать в валюте РФ.

Согласно п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ при исчислении суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектами налогообложения, на суммы налога по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты по НДС, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

По мнению Минфина РФ, в связи с этим налоговые вычеты по товарам, приобретаемым за рубли по договорам, обязательство об оплате по которым предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в условных денежных единицах, применяются в общеустановленном порядке на основании полученного счета-фактуры с учетом курса, действующего на дату принятия на учет товаров.

При последующей оплате товаров, приобретенных по указанным договорам, сумма налоговых вычетов не корректируется (письмо от 07.06.2010 г. № 03-07-09/35).

То есть если в периоде между принятием товаров, цена которых выражена в условных единицах, на учет и последующей оплатой этих товаров курс валюты изменится и возникнут курсовые разницы, то, по мнению Минфина, сумма налоговых вычетов не корректируется.

Вопрос о том, учитываются ли курсовые разницы при применении налогового вычета по НДС покупателем, не имеет однозначного ответа (за исключением чиновников).

Не только у специалистов, но и у судей разное мнение.

В Определении от 15.04.2008 г. № 4359/08 ВАС РФ указал, что хотя в главу 21 НК РФ с 01.01.2006 г. и внесены изменения, на основании которых налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется продавцом в момент отгрузки, а право на налоговые вычеты у покупателя возникает вне зависимости от даты оплаты им данного товара (работ, услуг) также в момент получения товара (отгрузки покупателем), ст. 170 НК РФ не содержит норм, предписывающих покупателю уменьшить сумму ранее правомерно примененного налогового вычета в связи с падением курса иностранной валюты по отношению к рублю на дату оплаты отгруженного товара.

ФАС Московского округа в постановлении от 16.01.2009 г. № КА-А41/12582-08 сообщил, что покупатель вправе принять сумму НДС к вычету сразу же после получения товара (работ, услуг), не дожидаясь момента оплаты.

Суммы «входного» НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в иностранной валюте, подлежат вычету в суммах, указанных в счете-фактуре продавцом, в момент реализации товаров (работ, услуг) и не связаны с их фактической оплатой.

Данные счета-фактуры покупатели регистрируют в книге покупок по мере принятия этих услуг на учет по стоимости, исчисленной в рублях по курсу Центрального банка РФ на дату отгрузки.

При указанных обстоятельствах курсовые разницы, возникшие на момент фактической оплаты приобретенных товаров (работ, услуг), на размер налогового вычета по НДС влияния не оказывают.

Другая позиция сводится к тому, что если по условиям договора окончательная цена товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется только в момент оплаты, то сумма НДС, указанная продавцом в счете-фактуре без учета курсовых разниц, будет неверной, так как она определена не исходя из цены товаров, закрепленной в договоре.

Соответственно, продавец должен внести изменения в ранее выставленный счет-фактуру, откорректировав предъявленную покупателю сумму НДС.

Так как покупатель имеет право на вычет предъявленных сумм НДС, а продавец предъявляет ему сумму НДС с учетом курсовых разниц, то покупатель должен принимать НДС к вычету также с учетом курсовых разниц.

Этот подход гораздо более точно соответствует самому смыслу НДС как косвенного налога: покупатель возмещает из бюджета ровно столько, сколько заплатил в бюджет продавец.

Повторим, что Минфин с таким подходом не согласен.

Отражение в бухучете сумм НДС по курсовым разницам зависит от того, намерен ли покупатель пересчитывать сумму налогового вычета по НДС.

Если сумму налогового вычета он не пересчитывает, то сумма НДС в составе возникшей курсовой разницы не выделяется, и вся разница (с учетом приходящегося на нее НДС) отражается в учете записью:

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 60 или ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 91 (в зависимости от того, отрицательная или положительная разница образовалась).

Если сумму налогового вычета по НДС решено пересчитать, то в учете покупателя появится одна из следующих бухгалтерских записей:

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– отражен НДС по отрицательной курсовой разнице;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– сторно; отражен НДС по положительной курсовой разнице.

Но, повторим, последний вариант вызовет серьезные претензии со стороны проверяющих.