Поставка продовольственных товаров. Налоговая база у поставщика не корректируется
(Письмо Минфина РФ от 13.11.2010 г. № 03-07-11/436)
Согласно п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.
П. 1 ст. 154 НК РФ установлено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, и без включения в них НДС.
Изменение цены товара после заключения договора допускается п. 2 ст. 424 ГК РФ.
Кроме того, главой 29 ГК РФ установлены основания, порядок и последствия изменения договора (в том числе в части предмета договора).
При этом действующее законодательство о налогах и сборах не содержит понятий «скидка», «премия», «бонус», «вознаграждение».
Однако договор на реализацию товаров может предусматривать систему поощрения путем предоставления скидки, определяющей размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре, либо предоставления бонуса – дополнительного вознаграждения (премии), предоставляемого продавцом покупателю за выполнение условий сделки.
Например, за приобретение определенного количества и (или) определенного ассортимента товаров (т.е. когда условиями сделки предусматривается изменение предмета договора – в целях приобретения не определенного товара, а определенного объема приобретаемого товара и (или) определенного ассортимента приобретаемого товара).
Договор также может предусматривать порядок предоставления скидок и бонусов: путем перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности.
При этом указанные выше скидки и бонусы могут быть предоставлены покупателю:
По мнению Минфина РФ, в случае если продавцы товаров предоставляют их покупателям скидки по оплате товаров без изменения цены товаров, то предоставление таких скидок не является основанием для уменьшения продавцом товаров налоговой базы по НДС и внесения изменений в выставленные при отгрузке товаров счета-фактуры.
Премии, полученные покупателем товаров от продавца и не связанные с оказанием услуг покупателем, НДС не облагаются (письмо от 25.10.2007 г. № 03-07-11/524).
Президиум ВАС РФ в постановлении от 22.12.2009 г. № 11175/09 указал, что независимо от того, как стороны дистрибьюторского соглашения определили систему поощрения: путем предоставления скидки, определяющей размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре, либо предоставления бонуса – дополнительного вознаграждения, премии, предоставляемой продавцом покупателю за выполнение условий сделки, а также независимо от порядка предоставления скидок и бонусов (перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности) при определении налогооблагаемой базы сумма выручки подлежит определению с учетом скидок, а в случае необходимости– корректировке за тот налоговый период, в котором отражена реализация товаров (работ, услуг).
В связи с этим, поставщики и покупатели оказались в растерянности: чьей позицией руководствоваться.
Тем более, что с 1 февраля 2010 г. вступил в силу Федеральный закон РФ от 28.12.2009 г. № 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации», п. 4 ст. 9 которого установлено, что соглашением сторон договора поставки продовольственных товаров может предусматриваться включение в цену договора вознаграждения, выплачиваемого хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, в связи с приобретением им у хозяйствующего субъекта, осуществляющего поставки продовольственных товаров, определенного количества продовольственных товаров.
Размер указанного вознаграждения согласовывается сторонами этого договора, подлежит включению в цену договора и не должен учитываться при определении цены продовольственных товаров.
При этом включение в цену договора поставки продовольственных товаров иных видов вознаграждения за исполнение хозяйствующим субъектом, осуществляющим торговую деятельность, условий этого договора и (или) его изменения не допускается.
Следует отметить, что Президиум ВАС РФ рассматривал конкретное дело за конкретные периоды (до 2006 г.).
А с 1 января 2006 года вступил в силу п.п. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, согласно которому расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок, включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией.
Следовательно, указанные премии (скидки) не учитываются при определении налоговой базы по НДС.
И вывод Президиума ВАС РФ не может распространяться на ситуацию, определенную в п. 4 ст. 9 Закона № 381-ФЗ.
Поэтому в комментируемом письме Минфин РФ вновь повторил, что при перечислении поставщиком продовольственных товаров их покупателю вознаграждения за достижение определенного объема закупок налоговая база по НДС у поставщика не уменьшается, соответственно, налоговый вычет покупателем не корректируется.
При получении покупателем продовольственных товаров вознаграждения за достижение определенного объема закупок НДС не исчисляется.
Что касается премий (вознаграждений), скидок за достижение определенного объема закупок непродовольственных товаров, то особенности определения цены при купле и продаже непродовольственных товаров Законом № 381-ФЗ не предусмотрены, поэтому в отношении таких товаров применяются нормы Гражданского кодекса РФ.
Согласно п. 2 ст. 424 ГК РФ после заключения договора допускается изменение цены в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.
ФНС РФ в письме от 01.04.2010 г. № 3-0-06/63 разъяснила, что необходимо исходить из того, что введение в договор купли-продажи (поставки) положений о предоставлении скидки, бонуса не приводит к вступлению сторон в отношения иные, кроме как по договору купли-продажи (поставки), элементами которого являются предмет договора и его цена.
Бонусы (премии, вознаграждения) предлагается рассматривать в качестве форм скидок, что должно иметь соответствующие режиму изменения цены договора налоговые последствия.
Поэтому, сообщает Минфин, при предоставлении вышеуказанных премий (вознаграждений), скидок (оформленных соответствующими первичными документами) в счета-фактуры (в том числе выставленные покупателю), составленные при отгрузке непродовольственных товаров с отражением в них цен без учета скидок, премий, должны быть внесены соответствующие изменения, включая изменение цены.
В случае если покупатель товаров до внесения продавцом исправлений в счет-фактуру зарегистрировал его в книге покупок и принял сумму НДС к вычету, то покупателю необходимо внести соответствующие изменения в книгу покупок, аннулировав запись по счету-фактуре за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.
При этом исправленный счет-фактура регистрируется покупателем в книге покупок (суммы НДС предъявляются покупателем к вычету) в том налоговом периоде, в котором получен исправленный счет-фактура.
Напомним, что этот вариант финансовое ведомство распространяет на поставщиков и покупателей непродовольственных товаров.
В то же время, по мнению ФНС РФ, в случае если во взаимоотношениях между продавцами товаров и их покупателями термины «премии», «бонусы», «вознаграждения» применяются при выплате продавцами товаров их покупателям денежных средств (как перечислением либо выдачей непосредственно денежных средств, так и зачетом в качестве аванса или уменьшением задолженности), не связанных с оказанием покупателем услуг (передачей имущественных прав) в пользу продавца, либо не связанных с изменением цены договора купли-продажи (поставки) (или изменением предмета договора, повлекшим изменение цены единицы поставляемого товара), то продавец определяет выручку от реализации товаров без учета таких премий и вознаграждений (бонусов).
В целях исчисления НДС продавец в этих случаях определяет налоговую базу по реализованным товарам без учета таких премий и вознаграждений (бонусов). Указанные суммы не следует также признавать выплатами, связанными с расчетами за поставляемые товары.
При этом налоговики свой вывод распространяют и на поставщиков и покупателей непродовольственных товаров (письмо от 01.04.2010 г. № 3-0-06/63).
Статья открыта для подписчиков журнала «Академия Бизнеса»
Войдите на сайт или получите пробный доступ, вам откроются все статьи и сервисы для бухгалтера.
Ваша подписка закончилась {{this.$store.state.user.subscribe_end}}.
Продлите подписку чтобы получить доступ к журналу.
Изменения в законодательстве происходят каждый день!
Не попадите под штрафы и налоговые проверки!
Подписка ещё не началась!
Дата начала подписки: {{this.$store.state.user.subscribe_start}}.
После этой даты вы сможете пользоваться доступом к журналу.