Распределение расходов на прямые и косвенные. Самостоятельно, но обоснованно

Тематики: Налог на прибыль организаций

(Письмо ФНС РФ от 24.02.2011 г. № КЕ-4-3/2952@ «О порядке распределения в целях налогообложения прибыли расходов на производство и реализацию на прямые и косвенные»)

Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Налогоплательщик самостоятельно определяет перечень прямых расходов, связанных с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), и закрепляет его в учетной политике для целей налогообложения.

При этом прямые расходы относятся к затратам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которой они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

Таким образом, если у организации есть прямые расходы, относящиеся к незавершенному производству, остаткам готовой продукции и отгруженным, но не реализованным товарам, то, пока не произойдет реализация продукции и указанных товаров, данные суммы прямых расходов не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль.

Глава 25 НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным.

Поэтому налогоплательщики задаются вопросом: можно ли не распределять расходы, а все расходы признавать косвенными и в полном объеме относить к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

ФНС РФ в комментируемом письме указывает, что из норм ст. 252, 318, 319 НК РФ, следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным.

Более того, в ст. 318 НК РФ отражена норма, предусматривающая включение в состав прямых расходов именно тех расходов, которые «…связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг)».

Это означает, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом.

При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.

Поэтому право самостоятельно определять перечень расходов требует от налогоплательщика обоснования принятого решения.

Такое полномочие может быть использовано налогоплательщиком в целях учета особенностей, характерных для разных отраслей промышленности.

Чтобы не казаться голословными, налоговики заручились арбитражной практикой.

В качестве аргумента приведено Определение ВАС РФ от 13.05.2010 г. № ВАС-5306/10, в котором суд сообщил, что предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика.

Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Кроме того, согласно п. 1 ст. 319 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

В случае если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Поэтому, считает ВАС РФ, доводы налогоплательщика о толковании налоговиками и судами положений ст. 318 и 319 НК РФ, ограничивающем его самостоятельность в формировании учетной политики в части отнесения затрат к косвенным или прямым расходам, не основаны на законе.

Отметим, что ВАС РФ в указанном Определении поддержал позицию нашего ФАС Уральского округа.

В постановлении ФАС Уральского округа от 25.02.2010 г. № Ф09-799/10-С3 сделан вывод о том, что налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести материальные затраты к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.

Произвольное, без какого-либо анализа механизма учета затрат на предприятии и экономического обоснования, отнесение материальных затрат в состав косвенных противоречит положениям ст. 254, 318, 319 НК РФ.

Налогоплательщиком должен быть утвержден механизм распределения прямых расходов с применением экономически обоснованных показателей в целях налогового учета.

Данное письмо ФНС РФ довела до сведения налоговых органов.