Изменения в главу 21 НК РФ

Тематики: НДС

(Федеральный закон РФ от 19.07.2011 г. № 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах»)

Федеральным законом РФ от 19.07.2011 г. № 245-ФЗ внесены изменения в несколько глав НК РФ.

С данного номера журнала начинается комментарий к изменениям.

Объект налогообложения

С 1 октября 2011 г. объектом налогообложения НДС признается не только передача на безвозмездной основе, но и оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям (п.п. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Место реализации товаров

Для целей НДС согласно ст. 147 НК РФ местом реализации товаров признается территория Российской Федерации при наличии, в частности, следующего обстоятельства: товар находится на территории РФ и не отгружается и не транспортируется.

С 1 октября 2011 г. местом реализации товаров будет признаваться территория РФ и в том случае, если товар находится на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации, и не отгружается и не транспортируется, а также если товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ и на иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией.

Место реализации работ (услуг)

С 1 октября 2011 г. при оказании не только бухгалтерских, но и аудиторских услуг местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя данных услуг на территории РФ на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии – на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.

Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)

Согласно п.п. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация ремонтно-реставрационных, консервационных и восстановительных работ, выполняемых при реставрации памятников истории и культуры, охраняемых государством, культовых зданий и сооружений, находящихся в пользовании религиозных организаций (за исключением археологических и земляных работ в зоне расположения памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений; строительных работ по воссозданию полностью утраченных памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений; работ по производству реставрационных, консервационных конструкций и материалов; деятельности по контролю за качеством проводимых работ).

С 1 января 2012 года не будет подлежать налогообложению НДС реализация работ (услуг) по сохранению объекта культурного наследия (памятника истории и культуры) народов РФ, включенного в единый государственный реестр объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) народов РФ, выявленного объекта культурного наследия, проведенных в соответствии с требованиями Федерального закона РФ от 25.06.2002 г. № 73-ФЗ «Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации», культовых зданий и сооружений, находящихся в пользовании религиозных организаций, включающих в себя консервационные, противоаварийные, ремонтные, реставрационные работы, работы по приспособлению объекта культурного наследия, выявленного объекта культурного наследия для современного использования, спасательные археологические полевые работы, в том числе научно-исследовательские, изыскательские, проектные и производственные работы, научное руководство проведением работ по сохранению объекта культурного наследия, выявленного объекта культурного наследия, технический и авторский надзор за проведением этих работ на объектах культурного наследия, выявленных объектах культурного наследия.

При этом реализация указанных работ (услуг) не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) при представлении в налоговые органы следующих документов:

– справки об отнесении объекта к объектам культурного наследия, включенным в единый государственный реестр объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) народов РФ, или справки об отнесении объекта к выявленным объектам культурного наследия, выданной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным Правительством РФ в области сохранения, использования, популяризации и государственной охраны объектов культурного наследия, или органом исполнительной власти субъекта РФ, уполномоченным в области сохранения, использования, популяризации и государственной охраны объектов культурного наследия, в соответствии с Законом № 73-ФЗ;

– копии договора на выполнение указанных работ.

С 1 октября 2011 г. реализация (в том числе передача, выполнение, оказание для собственных нужд) товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов), работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимых и реализуемых государственными и муниципальными унитарными предприятиями, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда не менее 25%, не подлежит налогообложению НДС.

Также с 1 октября 2011 г. освобождается от налогообложения НДС оказание услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков.

Согласно п.п. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению НДС услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом РФ от 30.12.2004 г. № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения).

Уточнено, что к объектам производственного назначения относятся объекты, предназначенные для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Особенности налогообложения при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, и вывозе товаров с территории РФ

С 1 октября 2011 г. НДС не уплачивается при вывозе с территории РФ не только припасов, но и товаров в целях завершения специальной таможенной процедуры.

Налоговая база

Согласно п. 3 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ соответственно на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному ст. 167 НК РФ, или на дату фактического осуществления расходов.

При этом выручка от реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п.п. 1, 2.1-2.3, 2.5-2.7, 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

С 1 октября 2011 г. налоговая база при реализации всех товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ, в случае расчетов по таким операциям в иностранной валюте определяется в рублях по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Расчеты в у.е.

В ст. 153 НК РФ введен новый п. 4, который определяет момент определения налоговой базы по НДС при расчетах в условных единицах.

С 1 октября 2011 г. если при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или условных денежных единицах, моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, при определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговая база не корректируется.

Суммовые разницы в части НДС, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со ст. 250 НК РФ или в составе внереализационных расходов в соответствии со ст. 265 НК РФ.

Отметим, что Минфин РФ указывал, что на отрицательные суммовые (курсовые) разницы, возникающие в налоговом периоде, в котором фактически получена оплата за ранее отгруженные товары (работы, услуги), продавцу нельзя уменьшить сумму НДС, исчисленную и уплаченную в бюджет по итогам налогового периода, в котором произведена отгрузка товаров (работ, услуг) (письма Минфина РФ от 01.07.2010 г. № 03-07-11/278, от 26.03.2007 г. № 03-07-11/74).

То есть если в результате снижения курса валюты (у.е.) покупатель перечислил продавцу в оплату товара меньше денег, чем стоили товары (в рублях) на день отгрузки, то, по мнению чиновников, продавец не может уменьшить сумму НДС, исчисленную к уплате в бюджет в момент отгрузки товаров.

Однако если в связи с ростом курса валюты (у.е.) покупатель заплатил продавцу сумму, превышающую цену товара (в рублях) на день его отгрузки, то такую положительную суммовую разницу Минфин требует включать в налоговую базу по НДС.

В случае, когда по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, при росте курса рубля ранее начисленная сумма НДС увеличивается продавцом на основании фактически полученной выручки от реализации товаров (работ, услуг), то есть определяется с учетом положительных суммовых разниц (письмо Минфина РФ от 08.07.2004 г. № 03-03-11/114).

Дело в том, что в соответствии с п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, момент определения налоговой базы которых, установленный ст. 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Однако п. 4 ст. 166 НК РФ дополнен словами: «если иное не предусмотрено настоящей главой».

Причем данное дополнение распространяется на правоотношения, возникшие с 8 июня 2007 г.

А иное как раз и установил новый п. 4 ст. 153 НК РФ.

То есть с 1 октября 2011 г. при расчетах в у.е. налоговая база по НДС не корректируется при возникновении как положительных, так и отрицательных разниц.

Что касается вычетов, то Минфин РФ считает, что при последующей оплате товаров, приобретенных по договорам, обязательство об оплате по которым предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в условных денежных единицах, сумма налоговых вычетов не корректируется (письмо от 07.06.2010 г. № 03-07-09/35).

С 1 октября 2011 г. данная позиция Минфина нашла свое отражение и в НК РФ.

П. 1 ст. 172 НК РФ дополнен следующим положением.

При приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или в условных денежных единицах, налоговые вычеты при последующей оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав не корректируются.

Суммовые разницы в части налога, возникающие у покупателя при последующей оплате, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со ст. 250 НК РФ или в составе внереализационных расходов в соответствии со ст. 265 НК РФ.

Уступка права требования

Ст. 382 Гражданского кодекса РФ определяет уступку требования как право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, переданное им другому лицу по сделке.

Уступка права требования осуществляется на основании договора цессии.

Сторонами договора цессии являются два лица: старый кредитор и новый кредитор.

Кредитор, уступающий право требования долга, называется цедентом.

Кредитор, приобретающий право требования долга, называется цессионарием.

При передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных главой 21 НК РФ (п. 1 ст. 153 НК РФ).

П. 1 ст. 155 НК РФ установлено, что при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ, то есть как при реализации товаров (работ, услуг).

Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Таким образом, из анализа данных норм следует, что при передаче имущественных прав по договору цессии у кредитора (цедента) подлежат обложению НДС только операции по реализации товаров (работ, услуг) в момент заключения договора цессии.

Арбитражные суды указывают, что исходя из положений ст. 155 НК РФ налоговая база определяется не по самой операции уступки требования, а по операции реализации товаров, которой во взаимоотношениях между цедентом и цессионарием не происходит.

Таким образом, объект обложения НДС по договору цессии отсутствует.

Начисление НДС с операций передачи имущественных прав в том же размере, что и с операций по реализации товаров (работ, услуг), означало бы двойное налогообложение.

Нормы главы 21 НК РФ не предусматривают возможность взыскания НДС с операций по передаче имущественных прав у цедента (первого кредитора) после уплаты НДС с операций по реализации товаров, исходя из стоимости этого товара.

Таким образом, при первоначальной уступке права требования первоначальный кредитор не обязан начислять НДС, так как он уже начислил и уплатил НДС с операции по реализации товаров.

Однако Минфин РФ занимает прямо противоположную позицию.

Чиновники указывают, что поскольку особенности определения налоговой базы при уступке первоначальным кредитором прав требования дебиторской задолженности, вытекающей из договоров реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению, указанной ст. 155 НК РФ не установлены, налоговая база по передаваемым имущественным правам определяется в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 153 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы выручка от передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных имущественных прав (письмо Минфина РФ от 06.10.2010 г. № 03-07-11/393).

То есть, по мнению финансового ведомства, первоначальный кредитор при уступке права требования должен начислить НДС дважды: в момент реализации товаров и на дату реализации имущественного права (уступки права требования).

Сразу скажем, что Минфину не удалось зафиксировать свою позицию в НК РФ.

С 1 октября 2011 г. налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.

Теперь данная норма непосредственно содержится в п. 1 ст. 155 НК РФ.

То есть если право денежного требования уступлено другому лицу по цене дороже, чем размер денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), то положительная разница в цене будет являться налоговой базой по НДС у первоначального кредитора.

Если дешевле или по той же цене, то налоговая база будет равна нулю.

Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами

Согласно п. 4 ст. 161 НК РФ при реализации на территории РФ конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда (в том числе при проведении процедуры банкротства в соответствии с законодательством РФ), бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, налоговая база определяется исходя из цены реализуемого имущества (ценностей), определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров).

В этом случае налоговыми агентами признаются органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества.

С 1 октября 2011 г. при реализации на территории РФ имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством РФ банкротами, налоговая база определяется в соответствии с новым п. 4.1 ст. 161 НК РФ как сумма дохода от реализации этого имущества с учетом НДС.

При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждой операции по реализации указанного имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели указанного имущества и (или) имущественных прав, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)

Согласно п.п. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база увеличивается на суммы полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения в соответствии со ст. 146 НК РФ.

С 1 октября 2011 г. данная норма не относится к товарам, вывезенным в таможенной процедуре экспорта, а также товарам, помещенным под таможенную процедуру свободной таможенной зоны.