Реорганизация организации в форме выделения. Проблемы восстановления НДС

Тематики: НДС

Подлежит ли восстановлению НДС с объектов основных средств (недвижимое имущество), которые при выделении из организации на общей системе налогообложения переходят к выделяемой организации на УСН? И в какой организации? Есть ли судебная практика по подобным операциям ?

		Порядок правопреемства при реорганизации юридических лиц установлен ст. 58 ГК РФ.
Норма закона		Согласно п. 4 ст. 58 ГК РФ при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом.
		Именно на основании этих норм формирует свою позицию Минфин РФ по рассматриваемому вопросу.
Позиция чиновников		В письме от 30.07.2010 г. № 03-07-11/323 финансовое ведомство сообщило, что в случае дальнейшего использования правопреемником имущества, полученного при реорганизации организации, для осуществления операций, не облагаемых НДС, суммы этого налога по такому имуществу, принятые к вычету реорганизованной организацией, подлежат восстановлению правопреемником в общеустановленном порядке.
		Согласно п. 2 ст. 346.11 главы 26.2 НК РФ организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками НДС.
		В связи с этим осуществляемые указанными организациями операции по реализации товаров (работ, услуг), за исключением операций, предусмотренных ст. 174.1 НК РФ, не подлежат налогообложению НДС.
НДС восстановить		Поскольку правопреемником, переходящим на упрощенную систему налогообложения, имущество, полученное при реорганизации организации в форме выделения, будет использоваться для операций, не подлежащих налогообложению НДС, суммы налога по этому имуществу, принятые к вычету реорганизованной организацией, подлежат восстановлению данным правопреемником в общеустановленном порядке.
		Аналогично – и в письме от 10.11.2009 г. № 03-07-11/290.
		Разберемся, правы ли чиновники.
Аргументы редакции		Ссылаясь на нормы ГК РФ, Минфин РФ умолчал о положениях п. 3 ст. 2 ГК РФ, согласно которым к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.
!		То есть делать выводы по налоговым правоотношениям, основываясь исключительно на нормах гражданского законодательства можно только в том случае, если это прямо предусмотрено НК РФ.
		А НК РФ в данном случае это не предусмотрено.
Восстанов- ление НДС		В соответствии с п.п. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, за исключением операции, предусмотренной п.п. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ; передачи основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц; передачи имущества участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.
		Особенности налогообложения НДС при реорганизации организаций установлены ст. 162.1 НК РФ.
Особенности при реор- ганизации		П. 8 ст. 162.1 НК РФ прямо установлено, что при передаче правопреемнику (правопреемникам) товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе основных средств и нематериальных активов, при приобретении (ввозе) которых суммы НДС были приняты реорганизованной (реорганизуемой) организацией к вычету, соответствующие суммы налога не подлежат восстановлению и уплате в бюджет реорганизованной (реорганизуемой) организацией.
		При этом в настоящее время Минфин делает вид, что он вообще не знает о существовании данного положения, поскольку в последних письмах даже не упоминает о ст. 162.1 НК РФ.
А когда-то он думал иначе		Это тем более удивительно, что в 2006 году Минфин ссылался на эту статью и рассуждал вполне логично. В соответствии с п. 3 ст. 39 НК РФ передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации не является реализацией этих основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества.
		Согласно п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном НК РФ, в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, не признаваемых реализацией в соответствии с п. 3 ст. 39 НК РФ, подлежат восстановлению.
		Однако, отмечал Минфин, ст. 162.1 НК РФ установлены особенности применения НДС при реорганизации организации. Так, согласно п. 8 данной статьи НК РФ при передаче правопреемнику товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе основных средств и нематериальных активов, при приобретении (ввозе) которых суммы НДС были приняты реорганизованной (реорганизуемой) организацией к вычету, соответствующие суммы налога восстановлению и уплате в бюджет реорганизованной (реорганизуемой) организацией не подлежат.
		Таким образом, указанная норма п. 3 ст. 170 НК РФ в отношении вышеназванных операций не применяется и суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, при передаче основных средств, нематериальных активов и иного имущества правопреемнику при реорганизации юридических лиц восстанавливать не следует (конец цитаты) (письма Минфина РФ от 07.08.2006 г. № 03-04-11/135, от 04.08.2006 г. № 03-04-11/135).
!		То есть специальная норма, установленная ст. 162.1 НК РФ, является приоритетной по отношению к общей норме и налогоплательщик должен руководствоваться положениями именно п. 8 ст. 162.1 НК РФ.
		Кроме того, согласно п. 1 ст. 50 НК РФ по общему правилу обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном настоящей статьей.
Реорганиза- ция в форме выделения		Однако п. 8 ст. 50 НК РФ установлено специальное правило для случаев реорганизации в форме выделения. При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов (пеней, штрафов) не возникает.
		И последнее. Восстанавливать НДС должен налогоплательщик, который ранее принял сумму налога к вычету.
		Это следует из прочтения п.п. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.
!		Выделенная организация, применяющая УСН, НДС к вычету не принимала. Поэтому ей и восстанавливать нечего.
		А, как мы уже выяснили, при выделении правопреемства по уплате налогов по отношению к реорганизованному лицу у выделенной организации не возникает.
		Таким образом, в Вашей ситуации НДС не восстанавливает ни реорганизуемая организация, ни выделенная организация.
Опасно		Однако вероятность претензий со стороны налоговиков очень высока. Ведь они руководствуются разъяснениями Минфина.
		Поэтому нужно быть готовым к судебному разбирательству.
		Арбитражной практики по данному вопросу практически нет.
		К счастью, существующее в пользу налогоплательщиков решение вынес именно наш суд.
Арбитраж		В постановлении от 26.01.2010 г. № Ф09-11294/09-С2 ФАС Уральского округа отклонил ссылку налоговой инспекции на абз. 5 п.п. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, поскольку указанная норма регламентирует порядок восстановления НДС, производимого налогоплательщиком в случае его перехода на специальные налоговые режимы.
		Тогда как вопросы восстановления правопреемником сумм НДС, принятых правопредшественником к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, регламентируются нормами абз. 1 п.п. 2 п. 3 ст. 170 и п. 8 ст. 162.1 НК РФ.
Еще одна претензия налоговиков		Кстати, налоговики пытались одновременно доказать, что реорганизуемая организация (в случае если правопреемник не восстановил суммы НДС) получает необоснованную налоговую выгоду в виде налоговых вычетов по НДС, заявленных правопредшественником до реорганизации.
		На что суд указал, что сумма НДС, предъявленная реорганизуемой организации поставщиками работ и услуг при строительстве объекта, была заявлена ей к возмещению из бюджета своевременно и в установленном порядке, то есть получена ей правомерно.
		В период, предшествовавший моменту реорганизации, указанный объект использовался реорганизуемой организацией для получения дохода от сдачи в аренду, то есть в производственных целях.
		При таких обстоятельствах у организации — правопреемника не возникла обязанность восстановления НДС, правомерно заявленного к возмещению из бюджета правопредшественником.