Оплата отпуска. Дата получения дохода

Тематики: НДФЛ

(Письмо ФНС РФ от 13.06.2012 г. № ЕД-4-3/9698@ «О дате фактического получения дохода»)

Ст. 223 НК РФ установлено, что дата фактического получения дохода определяется как день:

1) выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц – при получении доходов в денежной форме;

2) передачи доходов в натуральной форме – при получении доходов в натуральной форме;

3) уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг – при получении доходов в виде материальной выгоды.

При получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Что касается оплаты отпуска, то данная выплата, по мнению чиновников, не является выплатой дохода за выполнение трудовых обязанностей, поскольку, в соответствии со ст. 106 и 107 Трудового кодекса РФ, отпуск – это время, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей.

Дата фактического получения доходов в виде оплаты отпуска определяется в соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты этих доходов, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках, независимо от того, за какой месяц она была начислена.

В то же время ФАС Уральского округа указывал, что в ст. 136 ТК РФ определяющей порядок, место и сроки выплаты заработной платы указано, что оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала.

То есть названной нормой суммы отпускных прямо отнесены к заработной плате.

Таким образом, из приведенных норм следует, что выплата среднего заработка за время отпуска включается в систему оплаты труда работников.

Поэтому НДФЛ с суммы отпускных нужно перечислять в последний день месяца, за который работнику начислен доход (постановление от 05.08.2010 г. № Ф09-9955/09-С3).

Однако Президиум ВАС РФ в постановлении от 07.02.2012 г. № 11709/11 разъяснил, что оплата отпуска относится к заработной плате (оплате труда) работника, что подтверждается также положениями ст. 136 ТК РФ, определяющей порядок, место и сроки выплаты заработной платы, в том числе срок оплаты отпуска, а также положениями ст. 139 ТК РФ, устанавливающей порядок исчисления среднего дневного заработка для оплаты отпусков.

Все эти положения содержатся в главе 21 ТК РФ «Заработная плата».

Вместе с тем из ошибочного вывода судов о том, что оплата отпуска не относится к доходу в виде оплаты труда, не следует, что дата перечисления НДФЛ с указанного вида дохода должна определяться по правилам п. 2 ст. 223 НК РФ.

Правовая норма, содержащаяся в п. 2 ст. 223 НК РФ, регулирует специальный порядок определения даты фактического получения дохода в виде оплаты труда как последнего дня месяца, за который работнику был начислен доход.

Такое правовое регулирование объясняется тем, что в соответствии со ст. 136 ТК РФ заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца.

В то же время согласно п. 3 ст. 226 НК РФ исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца.

Следовательно, до истечения месяца нельзя определить полученный доход в виде оплаты труда за месяц и исчислить налог, подлежащий удержанию и перечислению в бюджет, при выплате заработной платы за первую половину месяца.

Между тем в силу ст. 114 и ч. 9 ст. 136 ТК РФ оплата отпуска производится не позднее, чем за три дня до его начала.

Поэтому при определении дохода в виде оплаты отпуска с целью исчисления НДФЛ не имеет значения размер других доходов, полученных в течение соответствующего месяца.

Таким образом, каких-либо объективных препятствий для перечисления налоговым агентом указанного налога в соответствии с порядком, предусмотренным п. 6 ст. 226 НК РФ, не имеется.

Налоговики и Минфин, руководствуясь постановлением президиума ВАС РФ, выработали единую позицию о том, что дата фактического получения дохода в виде оплаты отпуска определяется в соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках.

Комментируемым письмом ФНС РФ направила письмо Минфина РФ от 06.06.2012 г. № 03-04-08/8-139 до нижестоящих налоговых органов.