Утрата права на применение УСН. Какой налог платить

Тематики: УСН

Организация утратила право на применение УСН (доходы – расходы) в связи с превышением суммы доходов и перешла на общий режим налогообложения. Сумма налога меньше 1 процента суммы доходов.
Какой налог мы должны заплатить?

Согласно п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика превысили 60 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога, то налогоплательщик, который применяет в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уплачивает минимальный налог.

Сумма минимального налога исчисляется за налоговый период в размере 1% налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).

Несколько лет назад чиновники выпустили ряд писем, в которых указывали, что порядок исчисления и уплаты минимального налога распространяется на всех налогоплательщиков, перешедших на упрощенную систему налогообложения, включая и налогоплательщиков, утративших в течение налогового периода по единому налогу (календарного года) право на дальнейшее применение УСН в связи с несоблюдением условий и ограничений.

При этом, по мнению чиновников, для налогоплательщиков, утративших в течение календарного года право на дальнейшее применение упрощенной системы налогообложения, налоговым периодом по единому налогу признается отчетный период, предшествующий кварталу, начиная с которого такие налогоплательщики считаются перешедшими на общий режим налогообложения.

Если исчисленная по итогам отчетного периода, предшествующего кварталу, начиная с которого налогоплательщики считаются перешедшими на общий режим налогообложения, в общем порядке сумма единого налога меньше исчисленной за этот же период времени суммы минимального налога, то у налогоплательщика возникает обязанность уплатить минимальный налог.

В этом случае налоговые декларации за соответствующий налоговый период налогоплательщиками представляются и минимальный налог уплачивается по истечении отчетного периода, в котором ими было утрачено право на применение упрощенной системы налогообложения, не позднее сроков, установленных для представления налоговых деклараций и уплаты квартальных авансовых платежей по единому налогу за этот отчетный период (письма ФНС РФ от 21.02.2005 г. № 22-2-14/224@, Минфина РФ от 08.06.2005 г. № 03-03-02-04/1-138, от 19.10.2006 г. № 03-11-05/234).

В текущем году ФНС РФ вновь подтвердила, что налогоплательщик, утративший в течение года право на применение УСН, обязан с начала того квартала, в котором допущено превышение ограничения по доходам и (или) несоответствие требованиям, установленным главой 26.2 НК РФ, исчислять и уплачивать налоги по общему режиму налогообложения в порядке, предусмотренном для вновь созданного налогоплательщика.

То есть в данной ситуации по налогам, по которым налоговый период определен как календарный год, начало налогового периода будет определяться не по общему правилу (с начала года), а с первого числа данного квартала.

Таким образом, фактически для указанного налогоплательщика окончание налогового периода по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, совпадает с датой окончания отчетного периода, предшествующего кварталу, в котором утрачено право на применение УСН.

Иного налогового периода в отношении конкретного календарного года, когда налогоплательщик правомерно применял данную систему налогообложения, не предусмотрено.

Соответственно, налоговая база, сформированная именно в этот период времени, будет отражаться в налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

И, следовательно, в отношении этого налогового периода подлежат применению нормы, устанавливающие порядок исчисления и уплаты налога (минимального налога), уплачиваемого в связи с применением УСН, по итогам налогового периода (конец цитаты) (письмо ФНС РФ от 27.03.2012 г. № ЕД-4-3/5146@).

Если раньше чиновники настаивали на уплате минимального налога в срок, установленный для уплаты авансовых платежей по налогу (то есть не позднее 25 числа первого месяца, следующего за истекшим налоговым периодом), то в письме от 10.03.2010 г. № 3-2-15/12@ ФНС указала, что уплатить минимальный налог в рассматриваемом случае налогоплательщик должен не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, – для организаций, не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, – для предпринимателей.

При этом ФНС разрешает вышеуказанным налогоплательщикам исчислить и уплатить минимальный налог и до наступления установленного срока в добровольном порядке.

К сожалению, арбитражным судам пока не удается выработать единую позицию по данному вопросу.

Причем ФАС Уральского округа в числе тех судов, которые поддерживают контролирующие органы.

Уральские арбитры убеждены, что с учетом того, что минимальный налог является способом расчета единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, порядок исчисления и уплаты единого налога, установленный главой 26.2 НК РФ, распространяется на всех налогоплательщиков, перешедших на упрощенную систему налогообложения, включая и налогоплательщиков, утративших в течение налогового периода по единому налогу (календарного года) право на дальнейшее применение УСН.

Единственное послабление от судей в данном вопросе – налогоплательщик вправе учесть уплаченные авансовые платежи в счет уплаты минимального налога (постановление от 18.08.2009 г. № Ф09-5884/09-С2).

Арбитражные суды других федеральных округов более внимательно анализируют нормы НК РФ и отмечают, что особенности исчисления налоговой базы при переходе с УСН на иные режимы налогообложения определены ст. 346.25 НК РФ, положениями которой обязанность налогоплательщика исчислить минимальный налог до окончания налогового периода (по итогам отчетного периода) не предусмотрена.

П. 4 ст. 346.13 НК РФ также не предусмотрены такие последствия прекращения применения УСН до окончания налогового периода, как обязанность исчислить и уплатить минимальный налог за последний отчетный период.

Кроме того, судьи особо подчеркнули, что положения НК РФ предусматривают возможность рассматривать другие периоды времени в качестве налогового периода только в случае ликвидации и реорганизации организации (ст. 55 НК РФ).

Данная позиция изложена в постановлениях ФАС Центрального округа от 27.04.2009 г. № А54-3070/2008-С3, ФАС Северо-Западного округа от 21.12.2009 г. № А66-4521/2009.

ФАС Северо-Западного округа вообще назвал правовую позицию Минфина и ФНС РФ, изложенную в письмах, приведенных нами в начале комментария, противоречащей положениям статей 17, 55 и 57 НК РФ.

Однако тот же самый ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 28.12.2011 г. № А26-11119/2010 уже высказывает мнение, абсолютно противоположное своему предыдущему мнению.

Суд указывает, что поскольку общество находилось на специальном налоговом режиме только в течение I полугодия, а во II полугодии должно было уплачивать налоги по общей системе налогообложения как вновь зарегистрированная организация, его налоговым периодом применительно к УСН является I полугодие.

Следовательно, налоговая база и сумма налога, подлежащая уплате, должны определяться им по состоянию на 30 июня.

Иное означало бы, что доходы и расходы налогоплательщика, полученные и понесенные в I полугодии, не подлежат учету при налогообложении, что положениями главы 26.2 НК РФ не предусмотрено.

Поскольку минимальный налог является способом расчета единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, порядок исчисления и уплаты единого налога, установленный главой 26.2 НК РФ, распространяется на всех налогоплательщиков, как перешедших на УСН, так и утративших в течение налогового периода по единому налогу (календарного года) право на дальнейшее применение УСН.

В связи с тем, что сумма исчисленного налогоплательщиком единого налога по итогам полугодия меньше суммы исчисленного минимального налога за тот же налоговый период, общество обязано было уплатить минимальный налог.

Таким образом, в последнее время суды все больше поддерживают позицию чиновников.

Поэтому у налогоплательщиков надежды на положительное решение спора в суде практически нет.