Учет НДС по облагаемым и не облагаемым НДС операциям

Тематики: НДС

Транспортная организация оказывает услуги, облагаемые НДС и не облагаемые НДС. В настоящее время доля расходов услуг, не облагаемых НДС, составляет более 5%. Поясните, пожалуйста, как правильно вести раздельный учет входного НДС и как учитывать входной НДС, если материальные запасы, например, запчасти были приобретены в период, когда доля расходов услуг, не облагаемых НДС, была менее 5%.

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), – по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

При этом НК РФ не содержит указаний, как учитывать стоимость товаров (работ, услуг) для расчета пропорции: с НДС или без НДС.

Президиум ВАС РФ в постановлении от 18.11.2008 г. № 7185/08 указал, что для обеспечения сопоставимости показателей при определении указанной пропорции стоимость отгруженных за налоговый период товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению, следует учитывать без НДС.

Это подтверждает и Минфин РФ в письме от 18.08.2009 г. № 03-07-11/208.

Определение пропорции для расчета сумм НДС следует производить по данным текущего налогового периода.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Налогоплательщик имеет право не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг).

При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

В письме от 08.09.2011 г. № 03-07-11/241 Минфин РФ сообщил, что положениями НК РФ не предусмотрено право налогоплательщика не применять вышеуказанные положения о ведении раздельного учета в случае, если в налоговом периоде доля доходов от операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению НДС, составляет не более 5% в общей величине доходов.

В связи с этим в данном случае налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по товарам (работам, услугам), используемым для операций, как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

А в письме от 01.11.2010 г. № 03-07-07/70 финансовое ведомство подчеркнуло, что при осуществлении операций, как облагаемых НДС, так и освобождаемых от этого налога, указанная норма о вычете НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) в полном объеме применяется независимо от удельного веса доходов от реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, в общем объеме доходов от реализации товаров (работ, услуг).

Кроме того, исчисление 5-процентной величины расходов в отношении одной из нескольких осуществляемых налогоплательщиком операций, освобождаемых от налогообложения НДС, НК РФ не предусмотрено (письмо ФНС РФ от 03.08.2012 г. № ЕД-4-3/12919@).

При определении величины совокупных расходов на производство, по мнению Минфина РФ, следует руководствоваться нормами ПБУ 10/99 «Расходы организаций», утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 33н.

Расходы по обычным видам деятельности формируют: расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов; расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).

В составе расходов следует учитывать часть общехозяйственных расходов, относящихся к данным операциям (письма Минфина РФ от 12.02.2013 г. № 03-07-11/3574, от 02.08.2012 г. № 03-07-11/223, от 28.06.2011 г. № 03-07-11/174).

Таким образом, если в каких-либо налоговых периодах доля совокупных расходов на приобретение ТМЦ, используемых для осуществления не облагаемых НДС операций, не превышала 5% общей величины совокупных расходов, Вы имели право не вести раздельный учет и все суммы входного НДС предъявлять к вычету.

Поскольку доля совокупных расходов на приобретение ТМЦ, используемых для осуществления не облагаемых НДС операций, превысила 5-процентный порог, Вы обязаны вести раздельный учет НДС.

НК РФ не установлен порядок ведения раздельного учета в указанных случаях.

Поэтому каждая организация разрабатывает его самостоятельно и выбранный вариант отражает в учетной политике.

Ведение раздельного учета по операциям, облагаемым НДС и освобожденным от налогообложения НДС, подразумевает раздельный учет выручки по облагаемым и не подлежащим обложению НДС операциям, стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), а также сумм «входного» НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления таких операций.

Для организации раздельного учета можно открывать соответствующие субсчета.

Так, например, к счету 90 можно открыть счета второго порядка 90-1-1 «Выручка по операциям, облагаемым НДС» и 90-1-2 «Выручка по операциям, не подлежащим налогообложению НДС».

К счету 19: 19-3-1 «НДС по ТМЦ, используемым в операциях, не облагаемых НДС», 19-3-2 «НДС по ТМЦ, используемым в операциях, облагаемых НДС».

По окончании налогового периода (квартала) Вы определите, в каком размере сумма «входного» НДС будет принята к вычету или учтена в стоимости оказанных услуг.

Например, стоимость оказанных в I квартале 2013 года услуг составила 3 360 000 руб.

Из них: стоимость оказанных услуг, облагаемых НДС, – 2 360 000 руб. (в т.ч. НДС – 360 000 руб.), не облагаемых НДС – 1 000 000 руб.

Стоимость материалов, используемых для оказания услуг и приобретенных в I квартале, составила 354 000 руб. (в т.ч. НДС – 54 000 руб.).

Стоимость иных расходов, относящихся как к облагаемым, так и к не облагаемым НДС операциям – 118 000 руб. (в т.ч. НДС – 18 000 руб.).

Напомним, что для расчета пропорции необходимо брать выручку без НДС.

Рассчитаем пропорцию.

Доля выручки от реализации не облагаемых НДС услуг составит:

1 000 000 / (2 000 000 + 1 000 000) х 100% = 33,33%.

Доля выручки от реализации облагаемых НДС услуг составит 66,67%.

Сумма НДС по материалам, используемым при оказании услуг, подлежащих налогообложению НДС:
36 001,8 руб. (54 000 руб. х 66,67%).

Сумма НДС по материалам, используемым при оказании услуг, не подлежащих налогообложению НДС:
17 998,2 руб. (54 000 руб. х 33,33%).

П. 13 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 г. № 1137, установлено, что при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по различным налоговым ставкам и (или) не подлежат налогообложению, регистрация счета-фактуры в книге покупок производится на сумму, на которую налогоплательщик получает право на вычет и которая определяется с учетом положений п. 10 ст. 165 и п. 4 ст. 170 НК РФ.

Однако счета-фактуры на перечисленную сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав, приобретаемых для использования одновременно в облагаемых и не облагаемых НДС операциях, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, регистрируются в книге покупок на сумму, указанную в данном счете-фактуре (п. 15 Правил…).

То есть по условиям нашего примера в Книге покупок следует отразить сумму 36 001,8 руб.

В аналогичном порядке рассчитывается сумма НДС по другим общим расходам.