Уступка права требования долга

(Письмо ФНС РФ от 19.04.2013 г. № ЕД-4-3/7340@)

Согласно п. 2 ст. 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком — продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования.

Указанный убыток включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика.

При этом НК РФ предусматривает особый порядок принятия убытка в целях налогообложения, а именно:

– 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

– 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

ФНС РФ в комментируемом письме указала, что п. 2 ст. 279 НК РФ предусмотрены особенности учета в целях налогообложения убытков по сделкам уступки права требования.

Исходя из данных особенностей по каждой такой убыточной сделке отрицательный ее результат учитывается при определении налоговой базы частично сразу на дату уступки, а частично позже – через указанный период времени.

Что касается прибыли, полученной от уступки права требования долга, то превышение выручки от реализации права требования долга над его стоимостью облагается в момент получения такого дохода в общеустановленном порядке.

Особенности признания вышеуказанного убытка закреплены в приказе ФНС РФ от 22.03.2012 г. № ММВ-7-3174@, которым утвержден Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

Так, согласно Порядку заполнения налоговой декларации по строке 160 Приложения № 3 к листу 02 отражается отрицательная разница (убыток), полученная налогоплательщиком при уступке права требования долга после наступления срока платежа, в соответствии с п. 2 ст. 279 НК РФ.

Поэтому порядок заполнения налоговой декларации содержит условие, согласно которому стр. 160 = стр. 130 – стр. 110, если стр. 130 > стр. 110.

Отражение прибыли, полученной от сделок по операциям, связанным с уступкой права требования, в составе строки 160 Приложения № 3 к листу 02 Порядком заполнения налоговой декларации не предусмотрено.

Таким образом, в случае осуществления в одном налоговом периоде сделок по уступке права требования долга с наступившим сроком платежа, в результате которых по одним сделкам получена прибыль, а по другим убыток, по стр. 160 Приложения № 3 к листу 02 отражается только сумма полученных убытков без уменьшения на сумму полученной прибыли.

Именно эти суммы убытка в той части, которая предусмотрена к учету в целях налогообложения прибыли, отражаются по стр. 170 Приложения № 3 к листу 02 и, соответственно, формируют внереализационные расходы по стр. 040 листа 02 налоговой декларации.

При этом по стр. 110 Приложения № 3 к листу 02 (а также в составе доходов от реализации по стр. 010 листа 02) отражается общая сумма дохода, полученная от операций по уступке права требования долга по всем сделкам – и прибыльным, и убыточным.

В аналогичном порядке отражается стоимость реализованных прав требования долга.

В данном случае арифметическое соотношение стр. 130 – – стр. 110 = стр. 160 не выполняется.

Если в этой ситуации по стр. 160 Приложения № 3 к листу 02 будет отражен сальдированный результат в виде убытка, уменьшенного на величину прибыли, и при этом все остальные показатели будут заполнены в соответствии с вышеописанным порядком, то произойдет занижение налогооблагаемой базы на сумму прибыли, полученной от уступки права требования долга.