Улучшения арендованного имущества

Тематики: Практические ситуации, Развернуто

Под улучшением арендованного имущества понимается такое преобразование имущества, которое нельзя классифицировать как текущий или капитальный ремонт.

К таким улучшениям относятся улучшения, которые связаны с реконструкцией, модернизацией и техническим перевооружением имущества.

Например, улучшения, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Основной критерий разграничения отделимых улучшений от неотделимых – возможность отделения без вреда для имущества. К отделимым улучшениям относятся, например, система кондиционирования, система видеонаблюдения и прочее съемное оборудование.

Произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ).

В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ).

Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (п. 3 ст. 623 ГК РФ).

Например, ст. 660 ГК РФ предусматривает, что по договору аренды предприятия как имущественного комплекса арендатор вправе без согласия арендодателя производить неотделимые улучшения, а именно: вносить изменения в состав арендованного имущественного комплекса, проводить его реконструкцию, расширение, техническое перевооружение, увеличивающее его стоимость, если иное не предусмотрено договором аренды предприятия.

При этом независимо от разрешения арендодателя на такие улучшения арендатор предприятия имеет право на возмещение ему стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества, если иное не предусмотрено договором аренды предприятия (ст. 662 ГК РФ).

Учет отделимых улучшений у арендатора зависит от того, соблюдаются ли критерии стоимостного лимита и срока полезного использования в отношении такого объекта.

Пример 1. Обществом в арендованном помещении проведены работы по установке офисных перегородок.

Офисные перегородки, установленные в арендованном помещении, могут быть демонтированы без нанесения вреда и в дальнейшем использованы организацией в деятельности.

Договором аренды особых условий в отношении отделимых улучшений не предусмотрено, поэтому офисные перегородки являются собственностью арендатора.

Стоимость офисных перегородок 300 000 рублей (в т.ч. НДС).

Стоимость услуг по монтажу офисных перегородок составила 30 000 рублей (без НДС).

Решение. В связи с тем, что в отношении отделимых улучшений (офисных перегородок), являющихся по условиям договора аренды собственностью арендатора, выполняются условия, перечисленные в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н, то они учитываются арендатором в составе собственных основных средств по первоначальной стоимости, равной сумме фактически произведенных затрат на их осуществление (без учета НДС).

Амортизация начисляется в общеустановленном порядке (п. 17 ПБУ 6/01).

Срок полезного использования объекта основных средств определяется исходя из (п. 20 ПБУ 6/01):

– ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

– ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

– нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды).

Ежемесячные амортизационные отчисления будут признаны расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н).

В бухгалтерском учете будут произведены записи в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н.

Д-т 08 к-т 60 «приняты к учету отделимые улучшения (стоимость офисных перегородок)»

Д-т 08 к-т 60 «приняты к учету услуги по монтажу перегородок»

*Если арендатор демонтирует перегородки для дальнейшей эксплуатации по окончании срока договора аренды, то затраты на услуги по монтажу не включаются в первоначальную стоимость офисных перегородок, а признаются расходами по обычным видам деятельности текущего периода.

Д-т 19 к-т 60 «отражен НДС по приобретенным офисным перегородкам»

Д-т 68.02 к-т 19 «НДС отражен в составе налоговых вычетов»

Д-т 01 к-т 08 «отделимые улучшения (офисные перегородки) введены в эксплуатацию»

Далее в течение срока эксплуатации производится бухгалтерская запись по начислению амортизации:

Д-т 20 (25, 26) к-т 02 «начислена ежемесячная сумма амортизации».

Для целей налогового учета офисные перегородки как отделимые улучшения, произведенные арендатором по арендуемому имуществу, классифицируются как амортизируемое имущество (п. 1 ст. 256 НК РФ).

При этом норма амортизации по этим объектам определяется исходя из срока их полезного использования в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.

Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей (п. 5 ст. 258 НК РФ).

Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации (п. 3 ст. 272 НК РФ).

Пример 2. Обществом в арендованном помещении проведены работы по установке офисных перегородок.

Стоимость офисных перегородок 30 000 рублей (в т.ч. НДС).

Стоимость услуг по монтажу офисных перегородок составила 9 000 рублей (без НДС).

Решение. В связи с тем, что стоимость офисных перегородок (в том числе с учетом монтажа) ниже установленного в п. 5 ПБУ 6/01 лимита, то перегородки учитываются в составе материально-производственных запасов.

При принятии к учету будет произведена следующая бухгалтерская запись:

Д-т 10 к-т 60 «Офисные перегородки приняты к учету в качестве материально-производственных запасов»

По мере передачи в эксплуатацию затраты на приобретение офисных перегородок будут признаны расходами по обычным видам деятельности текущего периода (пп. «б» п. 41, пп. «б» п. 43 ФСБУ 5/2019 «Запасы», утвержденного Приказом Минфина РФ от 15.11.2019 № 180н). При этом будет произведена следующая бухгалтерская запись:

Д-т 20 (25, 26) к-т 10 «стоимость офисных перегородок признана в составе текущих расходов».

Для целей налогового учета в этом случае офисные перегородки включаются в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода их в эксплуатацию.

В целях списания стоимости офисных перегородок в течение более одного отчетного периода Общество вправе самостоятельно определить порядок признания материальных расходов в виде стоимости такого имущества с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей (например, в течение срока действия договора аренды) (п.п. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Учет неотделимых улучшений у арендатора зависит от того, будут ли они возмещены арендодателем или нет.

Пример 3. Арендатором подрядными силами произведены неотделимые улучшения арендованного имущества, а именно установлены капитальные перегородки, в результате чего увеличилось количество помещений в арендуемом объекте.

Стоимость работ составила 300 000 рублей (в т.ч. НДС).

Неотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя, условиями договора аренды предусмотрено, что стоимость неотделимых улучшений не возмещается арендодателем.

На дату возврата арендуемого объекта арендодателю по окончании срока аренды согласованная сторонами стоимость неотделимых улучшений (капитальных перегородок) составляет 240 000 рублей (в том числе НДС), что соответствует их рыночной стоимости на дату передачи арендодателю.

Решение. В связи с тем, что в отношении неотделимых улучшений (капитальных перегородок), являющихся по условиям договора аренды собственностью арендатора, выполняются условия, перечисленные в п. 4 ПБУ 6/01, то они учитываются арендатором в составе собственных основных средств по первоначальной стоимости, равной сумме фактически произведенных затрат на их осуществление (без учета НДС) (п.п. 5, 7, 8 ПБУ 6/01).

Амортизация начисляется в общеустановленном порядке (п. 17 ПБУ 6/01).

Срок полезного использования капитальных перегородок для целей бухгалтерского учета установлен исходя из ожидаемого срока их использования с учетом оставшегося срока аренды – 13 месяцев.

Ежемесячные амортизационные отчисления будут признаны расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 16 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

На дату возврата арендуемого объекта арендодателю по окончании срока аренды неотделимые улучшения в виде капитальных перегородок, отражаются в бухгалтерском учете арендатора как выбытие объекта основных средств (п. 29 ПБУ 6/01).

В связи с тем, что срок полезного использования неотделимых улучшений установлен с учетом оставшегося срока аренды, то на момент возврата арендуемого объекта неотделимые улучшения полностью самортизированы, т.е. их остаточная стоимость при выбытии равна 0.

В бухгалтерском учете будут произведены следующие записи.

Д-т 08 к-т 60 «приняты к учету неотделимые улучшения»

Д-т 19 к-т 60 «отражен НДС по подрядным работам»

Д-т 68.02 к-т 19 «НДС отражен в составе налоговых вычетов»

Д-т 01 к-т 08 «неотделимые улучшения (капитальные перегородки) введены в эксплуатацию»

Далее в течение срока эксплуатации производится бухгалтерская запись по начислению амортизации:

Д-т 20 (25, 26) к-т 02 «начислена ежемесячная сумма амортизации».

При выбытии неотделимых улучшений (по окончании срока аренды и передаче неотделимых улучшений арендодателю) будут произведены следующие записи.

Д-т 02 к-т 01 «списана амортизация по неотделимым улучшениям»

Д-т 91.02 к-т 68.02 «начислен НДС с рыночной стоимости переданных неотделимых улучшений на дату выбытия».

Для целей налогового учета капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты основных средств начинается у арендатора с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.1 НК РФ).

Капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.

Таким образом, арендатору предоставлено право учитывать расходы в виде амортизации на сумму капитальных вложений, произведенных в форме неотделимых улучшений, на период действия договора аренды.

По окончании срока договора аренды арендатор прекращает начисление амортизации для целей налогообложения прибыли организаций.

При этом, если срок полезного использования арендованного объекта больше срока договора аренды и часть стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений не будет самортизирована (то есть арендатор не сможет признать часть расходов на произведенные неотделимые улучшения), по окончании срока договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по произведенным неотделимым улучшениям арендованного имущества (Письмо Минфина РФ от 31.07.2018 № 03-03-06/1/53831).

В связи с тем, что стоимость неотделимых улучшений арендодателем не возмещается, то выбытие по окончании срока аренды будет признано безвозмездным, и недоамортизированная часть капитальных перегородок не будет признана расходом в целях налогообложения прибыли (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Для целей налогообложения НДС следует учитывать, что согласно официальной позиции Минфина РФ передача арендатором арендодателю результатов работ, в том числе произведенных с привлечением подрядных организаций, по улучшению арендованного недвижимого имущества, не отделимых без вреда для данного имущества, является объектом налогообложения НДС (Письмо Минфина РФ от 17.11.2020 № 03-07-11/100059).

Счет-фактуру на передачу неотделимых улучшений в виде капитальных перегородок арендатор обязан выставить не позднее пяти календарных дней, считая со дня такой передачи.

(Продолжение в № 38 «АБ-Экспресс»)