Улучшения арендованного имущества
(Продолжение, начало в № 37 «АБ-Экспресс» за сентябрь 2021 г.)
В № 37 «АБ-Экспресс» за сентябрь 2021 г. рассмотрен порядок отражения операций по учету отделимых улучшений, произведенных арендатором в арендованные основные средства, а также порядок отражения операций по учету неотделимых улучшений, произведенных в арендованные основные средства и невозмещаемых арендодателем (примеры 1, 2 и 3).
Ниже описан порядок отражения операций по учету неотделимых улучшений с последующим возмещением арендатору стоимости таких улучшений, а также порядок отражения операций по учету неотделимых улучшений, произведенных без согласия арендодателя.
Пример 4. Арендатором произведены неотделимые улучшения арендованного имущества, а именно: установлены капитальные перегородки, в результате чего увеличилось количество помещений в арендуемом объекте.
Стоимость работ составила 300 000 рублей (в т.ч. НДС ).
Неотделимые улучшения арендованного имущества произведены арендатором с согласия арендодателя.
Условиями договора аренды предусмотрено, что стоимость неотделимых улучшений передается арендодателю с последующим возмещением.
Решение. П. 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н, установлено, что в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.
В п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств указано, что в случае, если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов.
Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов внеоборотных активов отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания объектов внеоборотных активов с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов (п. 31 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденный Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н).
В бухгалтерском учете арендатора будут произведены записи в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н.
Д-т 08 К-т 60 «Приняты к учету неотделимые улучшения»
Д-т 19 К-т 60 «Отражен НДС»
Д-т 68.02 К-т 19 «НДС отражен в составе налоговых вычетов»
Д-т 62 К-т 91.01 «Отражен доход от выбытия неотделимых улучшений при передаче их арендодателю»
Д-т 91.02 К-т 68.02 «Начислен НДС при передаче неотделимых улучшений»
Д-т 91.02 К-т 08 «В составе прочих расходов отражены затраты на создание неотделимых улучшений».
Для целей налогообложения налогом на прибыль организаций следует учитывать, что капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем (п. 1 ст. 258 НК РФ).
В случае, если арендатор осуществляет неотделимые улучшения арендованного имущества с согласия арендодателя, что должно быть отражено в договоре аренды имущества либо в дополнении к указанному договору, и арендодатель возмещает арендатору понесенные им расходы, то указанные затраты могут быть учтены арендатором для целей налогообложения прибыли как расходы, связанные с выполнением работ для арендодателя при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (экономическая обоснованность и документальная подтвержденность).
Сумма полученного возмещения расходов на создание неотделимых улучшений арендованного имущества учитывается арендатором для целей налогообложения прибыли в составе выручки от реализации.
Передача арендатором арендодателю результатов работ, в том числе произведенных с привлечением подрядных организаций, по улучшению арендованного недвижимого имущества, не отделимых без вреда для данного имущества, является объектом налогообложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ).
НДС нужно начислить в момент передачи неотделимых улучшений арендодателю (п.п.1 п. 1 ст. 167 НК РФ).
Вычет сумм НДС, предъявленных арендатору подрядной организацией по работам, в результате которых создаются неотделимые улучшения арендуемого имущества, осуществляется в общеустановленном порядке (Письмо Минфина РФ от 17.12.2015 № 03-07-11/74085).
Пример 5. Арендатором проведены неотделимые улучшения арендованного имущества, а именно установлены капитальные перегородки, в результате чего увеличилось количество помещений в арендуемом объекте.
Стоимость работ составила 300 000 рублей (в т.ч. НДС).
Неотделимые улучшения произведены арендатором без согласия арендодателя.
Решение. В связи с тем, что арендатором не получено согласие арендодателя на произведенные неотделимые улучшения арендованного имущества, то у арендатора возникают следующие гражданско-правовые риски.
Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит.
Кроме того, согласно ст. 622 ГК РФ при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.
Из изложенного следует, что арендодатель вправе потребовать вернуть имущество в первоначальное состояние (демонтировать улучшения), что может для арендатора обернуться значительными расходами.
П. 5 ПБУ 6/01 не содержит каких-либо оговорок по учету неотделимых улучшений в виде капитальных вложений в арендованные объекты ОС, если они произведены без согласия арендодателя, следовательно, такие улучшения, при выполнении условий, перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01, учитываются в бухгалтерском учете составе основных средств.
Амортизация начисляется в общеустановленном порядке (п. 17 ПБУ 6/01).
Срок полезного использования объекта основных средств определяется исходя из (п. 20 ПБУ 6/01):
– ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
– ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
– нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды).
Ежемесячные амортизационные отчисления будут признаны расходами по обычным видам деятельности (п. 5, п. 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н).
В бухгалтерском учете будут произведены следующие записи.
Д-т 08 К-т 60 «приняты к учету неотделимые улучшения (стоимость капитальных перегородок)»
Д-т 19 К-т 60 «отражен НДС по приобретенным неотделимым улучшениям»
Д-т 68.02 К-т 19 «НДС отражен в составе налоговых вычетов»
Д-т 01 К-т 08 «неотделимые улучшения введены в эксплуатацию»
Далее в течение срока эксплуатации производится бухгалтерская запись по начислению амортизации:
Д-т 20 (25, 26) К-т 02 «начислена ежемесячная сумма амортизации».
Для целей налогообложения налогом на прибыль в указанной ситуации следует учитывать:
П. 1 ст. 256 НК РФ установлено, что амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.
Таким образом, если неотделимые улучшения произведены арендатором без согласия арендодателя, то такие улучшения в налоговом учете не подлежат амортизации.
В связи с тем, что стоимость неотделимых улучшений арендодателем не возмещается, то выбытие по окончании срока аренды будет признано безвозмездным, и стоимость неотделимых улучшений не будет признана расходом в целях налогообложения прибыли (п. 16 ст. 270 НК РФ).
Сумма НДС, предъявленная подрядчиками при создании неотделимых улучшений (капитальных перегородок), которые используются для осуществления деятельности, облагаемой НДС, принимается к вычету на дату принятия к учету арендатором таких неотделимых улучшений на основании счета-фактуры (п.п. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Для целей налогообложения НДС следует учитывать, что согласно официальной позиции Минфина РФ, безвозмездная передача арендатором арендодателю неотделимых улучшений арендованного недвижимого имущества является объектом налогообложения НДС (Письмо Минфина РФ от 17.11.2020 № 03-07-11/100059).
Счет-фактуру на передачу неотделимых улучшений в виде капитальных перегородок арендатор обязан выставить не позднее пяти календарных дней, считая со дня такой передачи.
(Порядок отражения операций по учету неотделимых улучшений у арендодателя будет опубликован в № 39 «АБ-Экспресс» за октябрь 2021 г.)
Все права на материалы защищены, многие статьи на нашем
сайте находятся в закрытом доступе.
Предлагаем зарегистрироваться или авторизоваться, чтобы продолжить чтение.
Ваша подписка закончилась {{this.$store.state.user.subscribe_end}}.
Продлите подписку чтобы получить доступ к журналу.
Изменения в законодательстве происходят каждый день!
Не попадите под штрафы и налоговые проверки!
Ваша подписка закончилась {{this.$store.state.user.subscribe_end}}.
Продлите подписку чтобы получить доступ к журналу.
Изменения в законодательстве происходят каждый день!
Не попадите под штрафы и налоговые проверки!