Неотделимые улучшения арендованного имущества: учет у арендодателя

Тематики: Практические ситуации, Развернуто

(Окончание, начало в № 37, 38 «АБ-Экспресс» за 2021 г.)

В № 37, 38 «АБ-Экспресс» за 2021 г. рассмотрены операции по учету у арендатора отделимых улучшений, неотделимых улучшений в случае возмещения таких улучшений арендодателем, неотделимых улучшений, не возмещаемых арендодателем (примеры 1, 2, 3, 4 и 5).
Ниже описаны операции по учету неотделимых улучшений у арендодателя.

Пример 6. Арендатором произведены неотделимые улучшения арендованного имущества, а именно: установлены капитальные перегородки, в результате чего увеличилось количество помещений в арендуемом объекте.

Стоимость работ составила 300 000 рублей (в т.ч. НДС ).

Неотделимые улучшения арендованного имущества произведены арендатором с согласия арендодателя.

Условиями договора аренды предусмотрено, что стоимость неотделимых улучшений передается арендодателю с последующим возмещением.

На дату возврата арендуемого объекта арендодателю по окончании срока аренды согласованная сторонами стоимость неотделимых улучшений (капитальных перегородок) составляет 240 000 рублей (в том числе НДС), что соответствует их рыночной стоимости на дату передачи арендодателю.

Срок полезного использования объекта основных средств не изменяется.

Решение. П. 2 ст. 623 ГК РФ определено, если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений.

В указанном примере условиями договора аренды предусмотрено, что стоимость неотделимых улучшений возмещается арендодателем.

При передаче неотделимых улучшений следует оформить акт приема-передачи или иной документ, содержащий обязательные реквизиты первичного учетного документа (ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

В результате произведенных улучшений увеличилось количество помещений в объекте недвижимости, то есть произошла модернизация объекта основных средств арендодателя.

П. 40, 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н, установлено, что затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объекта основных средств учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы.

По завершении работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта основных средств затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, либо увеличивают первоначальную стоимость этого объекта основных средств и списываются в дебет счета учета основных средств, либо учитываются на счете учета основных средств обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат.

На основании п. 14 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации объектов основных средств происходит изменение первоначальной стоимости объекта основных средств.

Таким образом, арендодатель увеличивает стоимость объекта основных средств на стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором.

Сумма увеличения первоначальной стоимости объекта основного средства подлежит отражению в инвентарной карточке этого объекта.

П. 60 Методических указаний № 91н предусмотрено, что в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации, организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

По условиям примера срок полезного использования объекта основных средств не меняется.

Амортизация по объекту основных средств начисляется исходя из вновь сформированной первоначальной стоимости и оставшегося срока полезного использования с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла передача неотделимых улучшений.

Ежемесячные амортизационные отчисления будут признаны расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н).

В бухгалтерском учете арендодателя будут произведены записи в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н.

Д-т 08 к-т 60 «приняты к учету неотделимые улучшения»

Д-т 19 к-т 60 «отражен НДС по принятым неотделимым улучшениям»

Д-т 68.02 к-т 19 «НДС отражен в составе налоговых вычетов»

Д-т 01 к-т 08 «увеличена первоначальная стоимость объекта основных средств, по которому произведены неотделимые улучшения»

Далее в течение срока эксплуатации производится бухгалтерская запись по начислению амортизации:

Д-т 20 (25, 26) к-т 02 «начислена ежемесячная сумма амортизации».

Для целей налогового учета капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Амортизация по объекту основных средств начисляется исходя из вновь сформированной первоначальной стоимости с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла передача неотделимых улучшений (п. 2 ст. 257 НК РФ).

По мнению Минфина РФ, в случаях, когда срок полезного использования объекта основных средств не меняется, то после проведения модернизации (реконструкции) основного средства амортизация начисляется по тем нормам, которые были определены при первоначальном включении этого основного средства в соответствующую амортизационную группу (Письмо Минфина РФ от 22.03.2019 № 03-03-06/1/19397).

Для целей налогообложения НДС следует учитывать, если арендатор в соответствии с договором аренды осуществляет операции по передаче арендодателю неотделимых улучшений, то такие операции признаются объектом налогообложения (п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

П. 2 ст. 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения НДС.

Указанные суммы НДС подлежат вычетам на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг, имущественных прав), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг, имущественных прав) и при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Таким образом, суммы НДС, предъявленные арендодателю при возмещении им неотделимых улучшений, подлежат вычету на дату принятия к учету таких неотделимых улучшений и при наличии счета-фактуры от арендатора.

В Постановлении Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» сформирована подобная позиция. В частности, указано, что арендодатель как собственник объекта аренды, принявший на себя бремя капитальных вложений, предъявленное арендатором, может принять к вычету НДС согласно ст. 171 НК РФ.

Пример 7. Арендатором проведены неотделимые улучшения арендованного имущества, а именно: установлены капитальные перегородки, в результате чего увеличилось количество помещений в арендуемом объекте.

Стоимость работ составила 300 000 рублей (в т.ч. НДС ).

Неотделимые улучшения произведены арендатором без согласия арендодателя.

По соглашению сторон по окончании срока аренды арендованное имущество передается арендодателю с неотделимыми улучшениями, стоимость которых арендодателем не возмещается.

На дату передачи неотделимых улучшений (по окончанию срока аренды) согласованная сторонами стоимость неотделимых улучшений (капитальных перегородок) составляет 240 000 рублей (в том числе НДС), что соответствует их рыночной стоимости.

Срок полезного использования объекта основных средств не изменяется.

Решение. Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит (п. 3 ст. 623 ГК РФ).

В связи с этим неотделимые улучшения, переданные арендатором по окончании срока аренды, для арендодателя признаются безвозмездно полученным имуществом.

На величину первоначальной стоимости основных средств (в данном случае на величину неотделимых улучшений), полученных арендодателем безвозмездно, формируются в течение срока полезного использования финансовые результаты организации в качестве прочих доходов (п. 29 Методических указаний № 91н).

Принятие к бухгалтерскому учету указанных основных средств (неотделимых улучшений) отражается по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов с последующим отражением по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета вложений во внеоборотные активы.

Первоначальной стоимостью основных средств (в том числе неотделимых улучшений), полученных безвозмездно, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.

На основании п. 14 ПБУ 6/01 арендодатель увеличивает стоимость объекта основных средств на стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором.

По условиям примера срок полезного использования объекта основных средств не меняется.

Ежемесячные амортизационные отчисления будут признаны расходами по обычным видам деятельности (п. 5, 16 «Расходы организации» ПБУ 10/99).

С учетом принципа равномерности признания доходов и расходов в бухгалтерском учете признание прочих доходов в виде стоимости безвозмездно полученных арендодателем неотделимых улучшений следует производить по мере начисления амортизации по таким неотделимым улучшениям.

В бухгалтерском учете арендодателя будут произведены следующие записи.

Д-т 08 к-т 98 «к учету приняты безвозмездно полученные неотделимые улучшения»

Д-т 01 к-т 08 «увеличена стоимость основного средства на сумму неотделимых улучшений»

Д-т 19 к-т 60 «отражен НДС по подрядным работам»

Д-т 91.02 к-т 19 «НДС отражен в составе прочих расходов»

Далее в течение срока эксплуатации производится бухгалтерская запись по начислению амортизации и одновременно признается прочий доход от безвозмездно полученных неотделимых улучшений в сумме начисленной амортизации:

Д-т 20 (25, 26) к-т 02 «начислена ежемесячная сумма амортизации»

Д-т 98 к-т 91.01 «Признан прочий доход в сумме начисленной амортизации по полученным безвозмездно неотделимым улучшениям».

В налоговом учете доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются (п.п. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором, признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенные арендатором, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод, если капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендатору не возмещаются, то при передаче таких неотделимых улучшений у арендодателя отсутствует право их амортизировать. Соответственно, и первоначальная стоимость, исходя из которой объект основных средств амортизируется, не изменится.

По условиям примера в результате реконструкции, модернизации объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, следовательно, арендодатель исчисляет амортизацию исходя из оставшегося срока полезного использования (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Для целей налогообложения НДС следует учитывать, что согласно официальной позиции Минфина РФ, безвозмездная передача арендатором арендодателю неотделимых улучшений арендованного недвижимого имущества является объектом налогообложения НДС (Письмо Минфина РФ от 17.11.2020 № 03-07-11/100059).

В связи с этим арендатор обязан не позднее пяти календарных дней с даты передачи неотделимых улучшений выставить счет-фактуру на передачу неотделимых улучшений в виде капитальных перегородок.

Однако арендодатель вычет по такой счет-фактуре принять не сможет.

Это следует из п. 19 Постановления Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость», где указано, что в книге покупок не регистрируются счета-фактуры (в том числе корректировочные, исправленные), полученные при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг), включая основные средства и нематериальные активы.

В многочисленных письмах Минфина по вопросам применения НДС при безвозмездной передаче имущества также указано, что по имуществу, полученному налогоплательщиками на безвозмездной основе, НДС вычету (возмещению) не подлежит (например, Письмо Минфина РФ от 06.04.2021 № 03-07-11/25037).