Учет доходов предпринимателем на общей системе налогообложения. И вновь метод начисления

Тематики: Индивидуальный предприниматель, НДФЛ

(Определение Верховного Суда РФ от 06.05.2015 г. № 308-КГ15-2850)

Верховный Суд РФ вернулся к вопросу, который, казалось бы, был разрешен еще в 2010 году.

Напомним, что 8 октября 2010 г. ВАС РФ принял Решение № ВАС-9939/10, которым признал п. 13 и п.п. 1—3 п. 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Минфина РФ и МНС РФ от 13.08.2002 г. № 86н/БГ-3-04/430, не соответствующими НК РФ и недействующими.

П. 13 Порядка учета было установлено, что доходы и расходы индивидуальных предпринимателей отражаются в Книге учета кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода.

ВАС РФ указал, что порядок исчисления НДФЛ подлежит урегулированию НК РФ, а не Минфином.

По мнению суда, предприниматель вправе применять по своему выбору либо метод начисления, либо кассовый метод учета доходов и расходов.

Минфин РФ отреагировал следующим образом.

Чиновники указали, что в связи с отменой п. 13 и п.п. 1-3 п. 15 Порядка учета… при рассмотрении вопроса порядка учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей следует руководствоваться исключительно положениями главы 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ.

Финансовое ведомство отметило, что в главе 23 НК РФ не используются такие понятия, как «кассовый» метод или метод «начисления».

В главе 23 НК РФ предусматривается особый порядок учета доходов и расходов в целях исчисления НДФЛ.

Так, дата фактического получения дохода согласно п. 1 ст. 223 НК РФ определяется, в частности, при получении доходов в денежной форме как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, а при получении доходов в натуральной форме – как день передачи доходов в натуральной форме.

В отношении дохода в виде оплаты труда п. 2 ст. 223 НК РФ установлена иная норма, предусматривающая, что датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода является последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Из вышеизложенного следует, что в доход налогоплательщика за соответствующий налоговый период включаются все доходы, дата получения которых приходится на этот налоговый период (письма Минфина РФ от 17.02.2011 г. № 03-04-05/8-96, от 17.02.2011 г. № 03-04-05/8-97, от 17.02.2011 г. № 03-04-05/8-99, от 16.02.2011 г. № 03-04-05/8-91).

В письме от 16.07.2013 г. № 03-04-05/27723 Минфин РФ вновь подчеркнул, что в доход налогоплательщика за соответствующий налоговый период включаются все доходы, дата получения которых приходится на этот налоговый период.

Использование иных методов учета доходов и расходов индивидуальными предпринимателями для целей исчисления НДФЛ законодательством о налогах и сборах не предусмотрено.

В постановлении от 16.06.2009 г. № 1660/09 Президиум ВАС РФ рассмотрел вопрос об учете сумм, поступивших в виде авансов.

Индивидуальный предприниматель, на расчетный счет которого поступили суммы предоплаты в счет предстоящих поставок товаров, учел данные денежные средства в составе доходов от реализации в следующем налоговом периоде после фактической передачи (реализации) товаров покупателям, состоявшейся в следующем налоговом периоде.

Суд констатировал, что предприниматель, применяя кассовый метод определения доходов и расходов, должен был включить авансовые платежи, поступившие в 2003 году, в налогооблагаемую базу этого налогового периода, то есть 2003 года.

Однако и авансовые платежи, и расходы на приобретение товаров, подлежащих поставке в счет поступивших авансов, были учтены предпринимателем в целях налогообложения с нарушением установленных правил в следующем налоговом периоде – в 2004 году.

Федеральные арбитражные суды по-разному трактовали данный вопрос.

В ситуации, когда предприниматель при исчислении НДФЛ определял свой доход по методу начисления (по аналогии со ст. 271 НК РФ), который не предполагает включение в налоговые базы сумм авансовых платежей, поступивших от контрагентов, ФАС Западно-Сибирского округа посчитал, что полученная предпринимателями предварительная оплата подлежит учету по мере ее поступления на счета в банке или в кассу.

Соответственно, предварительная оплата подлежит включению в налоговую базу для целей исчисления НДФЛ в том налоговом периоде, в котором она была фактически получена.

Нормами главы 23 НК РФ (в частности, п. 1 ст. 221, п. 1 ст. 268, ст. 320 НК РФ) и п. 22 Порядка учета не предусмотрена возможность учитывать расходы 2011 года при исчислении НДФЛ за 2010 год, даже если по результатам деятельности налогоплательщика в 2011 году прослеживается связь расходов 2011 года с доходами, полученными в 2010 году (постановление от 15.07.2013 г. № А46-28564/2012).

Аналогичная точка зрения отражена в постановлении ФАС Поволжского округа от 02.11.2012 г. № А12-18525/2011.

ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 13.08.2013 г. № А32-56123/2009 подчеркнул, что авансовые платежи подлежат учету индивидуальными предпринимателями по мере их поступления на счета в банке или в кассу и, соответственно, включению в облагаемую базу НДФЛ в том налоговом периоде, когда они получены.

Кроме того, предметом рассмотрения ВАС РФ в 2010 году был порядок учета расходов, а не определение даты получения дохода, которая применительно к НДФЛ определяется в соответствии со ст. 223 НК РФ, а не в зависимости от того, какой метод (начисления или кассовый) избрал налогоплательщик.

Однако другие ФАСы считают иначе.

До момента исполнения обязательств, денежные средства, полученные предпринимателем в счет предварительной оплаты, не отвечают признакам дохода по определению ст. 41 НК РФ.

Обязательным условием возникновения у предпринимателей объектов налогообложения НДФЛ является реализация товаров, выполнение работ, оказание услуг.

Поступление денежных средств в качестве предоплаты до момента выполнения обязательств по договору поставки не влечет возникновения объекта обложения НДФЛ (постановления ФАС Уральского округа от 02.07.2008 г. № Ф09-4620/08-С2, ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.08.2008 г. № А33-2439/08- Ф02-4091/08, ФАС Дальневосточного округа от 05.05.2009 г. № Ф03-1745/2009).

Наконец, вопрос об учете авансов дошел до высшей судебной инстанции.

Верховный Суд, признавая правомерным ведение предпринимателем налогового учета по методу начисления, пришел к выводу о правомерном невключении налогоплательщиком в доходы от предпринимательской деятельности авансов, полученных в одном налоговом периоде и возвращенных в следующем налоговом периоде.

Распечатать статью

В новом номере журнала:

Учет доходов предпринимателем на общей системе налогообложения. И вновь метод начисления

Еще по теме: