Неотделимые улучшения арендованного имущества. Учет у арендатора

ООО (ОСН) арендует производственное помещение. С согласия арендодателя ООО установило систему вентиляции в арендуемом помещении.
Как нужно учитывать эти капитальные вложения?

Ст. 623 ГК РФ установлено, что произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.

В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

Улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя.

Если неотделимые улучшения арендованного имущества произведены арендатором без согласия арендодателя, то согласно п. 1 ст. 249 НК РФ передача на безвозмездной основе неотделимых улучшений не признается реализацией в целях главы 25 «Налог на прибыль организаций» и не является объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций.

И, как разъяснил Минфин РФ в письме от 17.12.2015 г. № 03-07-11/74085, на основании п. 16 ст. 270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, не учитывается в расходах для целей налогообложения прибыли.

Вы не указали, возмещает Вам арендодатель стоимость произведенных улучшений арендованного имущества или нет.

Если стоимость неотделимых улучшений не возмещается арендодателем, то нужно учитывать положения п. 1 ст. 256 НК РФ, в соответствии с которыми амортизируемым имуществомпризнаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

То есть Вы формируете первоначальную стоимость объекта основных средств.

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

То есть, разъяснил Минфин РФ в письме от 13.05.2013 г. № 03-03-06/2/16376, при осуществлении с согласия арендодателя капитальных вложений в объекты арендуемых основных средств, стоимость которых не возмещается арендодателем, расходы в виде затрат капитального характера учитываются в целях налогообложения прибыли организаций через амортизацию.

Амортизация начисляется начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эти капитальные вложения были введены в эксплуатацию, до окончания срока действия договора аренды.

В течение срока действия договора аренды арендатор вправе начислять амортизацию на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия собственника имущества, в части затрат, не возмещаемых арендодателем.

После прекращения договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу.

Таким образом, произведенные организацией капитальные вложения в объекты арендованных основных средств подлежат амортизации в течение срока действия договора аренды.

Следовательно, после окончания срока действия договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу.

Вместе с тем арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости неотделимых улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды в соответствии с п. 2 ст. 623 ГК РФ.

В письме от 19.07.2012 г. № 03-03-06/1/345 Минфин обращает внимание на то, что амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества.

Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно положениям ст. 260 НК РФ.

Таким образом, арендатору предоставлено право учитывать расходы в виде амортизации на сумму капитальных вложений, произведенных в форме неотделимых улучшений, в периоде действия договора аренды.

Что касается расходов на аренду, осуществляемых во время проведения капитальных вложений или ремонта, то следует учитывать следующее.

П. 1 ст. 252 НК РФ определено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Согласно п.п. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные платежи за арендуемое имущество.

Таким образом, расходы на аренду, осуществляемые во время проведения капитальных вложений или ремонта, учитываются для целей налогообложения прибыли организаций при условии их соответствия критериям, установленным ст. 252 НК РФ.

П. 9 ст. 258 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% – в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10% (не более 30% – в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

Налоговый кодекс не запрещает арендаторам применять амортизационную премию в отношении расходов на капвложения в виде неотделимых улучшений арендованного имущества.

Однако Минфин РФ регулярно выпускал письма, в которых указывал, что правила применения амортизационной премии на арендатора не распространяются.

Так, в письме Минфина РФ от 12.10.2011 г. № 03-03-06/1/663 указано, что амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества.

Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно ст. 260 НК РФ.

Таким образом, учитывая, что произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора, а также принимая во внимание, что для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный ст. 258 НК РФ, чиновники считают, что правила применения амортизационной премии на арендатора не распространяются.

Ссылка чиновников на то, что арендованное имущество не числится на балансе арендатора (то есть не является его собственностью), несостоятельна.

В НК РФ нет условия о том, что амортизационную премию можно применять только в отношении расходов на улучшение собственных основных средств.

А значит, можно списывать на расходы единовременно до 10% (30%) капвложений в виде расходов на улучшение основных средств (как собственных, так и арендованных).

Особый порядок начисления амортизации по капвложениям в арендованные основные средства никоим образом не исключает право арендатора применить амортизационную премию по этим капвложениям.

В Определении от 09.09.2014 г. № 305-КГ14-1382 Верховный Суд РФ указал, что капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенные арендатором, когда такие расходы не возмещаются арендодателем, признаются у арендатора амортизируемым имуществом, на которое распространяются, в том числе, правила п. 9 ст. 258 НК РФ, предусматривающего право на применение амортизационной премии и порядок ее применения.

НК РФ не содержит запрета или ограничений в отношении применения арендатором амортизационной премии к спорному виду капитальных вложений.

П. 1 ст. 258 НК РФ установлено, что капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируютсяарендодателем в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Если договором предусмотрена обязанность возмещения арендодателем стоимости получаемых улучшений имущества, то расходы арендатора, по мнению Минфина РФ, следует рассматривать как произведенные в процессе выполнения работ для арендодателя.

Таким образом, в случае если арендатор осуществляет неотделимые улучшения арендованного имущества с согласия арендодателя, что должно быть отражено в договоре аренды имущества либо в дополнении к указанному договору, и арендодатель возмещает арендатору понесенные им расходы, то указанные затраты могут быть учтены арендатором для целей налогообложения прибыли как расходы, связанные с выполнением работ для арендодателя, при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (письмо от 05.04.2017 г. № 03-03-06/1/20242).

Сумма полученного возмещения расходов на проведение капитального ремонта и (или) создание неотделимых улучшений арендованного имущества учитывается арендатором для целей налогообложения прибыли в составе выручки от реализации (письмо Минфина РФ от 18.03.2008 г. № 03-03-09/1/195).

Если неотделимые улучшения произведены без согласия арендодателя, то согласно п. 1 ст. 249 НК РФ передача на безвозмездной основе неотделимых улучшений не признается реализацией в целях главы 25 «Налог на прибыль организаций» и не является объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций.

При этом на основании п. 16 ст. 270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, не учитывается в расходах для целей налогообложения прибыли.

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. 378, 378.1 и 378.2 НК РФ.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденным приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н, а также Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. № 91н.

В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств.

Согласно п. 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Исходя из ПБУ 6/01 произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект основных средств (стоимость улучшений арендованного имущества) учитываются арендатором до их выбытия.

Согласно разъяснениям, направленным в адрес ФНС РФ письмом Минфина РФ от 24.10.2008 г. № 03-05-04-01/37, под выбытием указанных капитальных вложений среди прочего можно понимать возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений (за исключением случая возмещения стоимости произведенных арендатором улучшений арендованного имущества посредством установления соответствующей величины арендной платы).

Согласно Плану счетов объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, в том числе затраты на капитальное строительство, учитываются на счете бухгалтерского учета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Сформированная первоначальная стоимость капитальных вложений в арендованные объекты основных средств, принятые в эксплуатацию и оформленные в установленном порядке, списывается со счета 08 в дебет бухгалтерского счета 01 «Основные средства».

Поэтому, считает Минфин, капитальные вложения, произведенные арендатором в арендованные объекты недвижимого имущества, возмещаемые арендодателем в полном объеме до ввода их в эксплуатацию, не учитываются в составе основных средств и не облагаются налогом на имущество организаций (письмо Минфина РФ от 13.12.2012 г. № 03-03-06/1/651).

Произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект недвижимого имущества (стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества), принятые арендатором на учет в состав основных средств, подлежат налогообложению налогом на имущество организаций до их выбытия (письмо Минфина РФ от 24.05.2013 г. № 03-05-05-01/18569).

В Решении ВАС РФ от 27.01.2012 г. № 16291/11 указано, что до момента возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю либо возмещения последним произведенных расходов именно арендатор признается лицом, произведшим капитальные вложения, приносящие ему экономические выгоды, поэтому на нем лежит обязанность по их отражению в бухгалтерском учете в составе основных средств.

Суд характеризует данные вложения как произведенные арендатором за счет собственных средств, а не за счет средств, предоставленных арендодателем.

Следует иметь в виду, что если организацией-арендатором произведены капитальные вложения в арендованный объект недвижимого имущества, налоговая база в отношении которого определяется в соответствии со ст. 378.2 НК РФ исходя из кадастровой стоимости, то налоговая база в отношении учтенных на балансе арендатора капитальных вложений в арендованный объект недвижимого имущества определяется в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ.

То есть как среднегодовая стоимость имущества (письмо Минфина РФ от 19.02.2014 г. № 03-05-05-01/6958).

При передаче арендодателю неотделимых улучшений (как на безвозмездной основе, так и в случае возмещения арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений) арендатор обязан предъявить к оплате арендодателю и начислить НДС в бюджет, поскольку такая передача является реализацией результатов выполненных работ (п. 1 ст. 146 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база по НДС определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Таким образом, при безвозмездной передаче арендатором арендодателю результатов работ по улучшению арендованного имущества, неотделимых без вреда для данного имущества, налоговая база по НДС определяется в вышеуказанном порядке, установленном п. 2 ст. 154 НК РФ (письмо Минфина РФ от 27.10.2016 г. № 03-07-11/62656).

При этом при передаче арендодателем арендатору результатов работ по улучшению арендованного имущества, то есть при совершении операции, подлежащей налогообложению НДС, суммы налога, ранее принятые к вычету по этим работам, в порядке, предусмотренном НК РФ, восстанавливать не следует (письмо Минфина РФ от 27.07.2016 г. № 03-07-11/43792).

При условии возмещения арендодателем расходов арендатору, бухгалтерские записи у арендатора будут следующими:

ДЕБЕТ 08   КРЕДИТ 60, 70, 10 и т.п.

– произведены расходы на создание неотделимых улучшений арендованного имущества;

ДЕБЕТ 19   КРЕДИТ 60

– отражен «входной» НДС по материалам, работам и т.п., использованным для создания неотделимых улучшений;

ДЕБЕТ 01   КРЕДИТ 08

– неотделимые улучшения арендованного имущества учтены в составе основных средств;

ДЕБЕТ 68   КРЕДИТ 19

– принят к вычету «входной» НДС;

Дебет 60   кредит 51

– расчеты с подрядчиками;

ДЕБЕТ 20   КРЕДИТ 02

– ежемесячно в течение срока действия договора аренды – начислена амортизация по неотделимым улучшениям;

ДЕБЕТ 09   КРЕДИТ 68

– отражен отложенный налоговый актив, возникающий в связи с тем, что в налоговом учете, в отличие от бухгалтерского, не производится амортизация неотделимых улучшений, стоимость которых возмещает арендодатель, а расходы в виде стоимости создания неотделимых улучшений арендатор учтет только при передаче неотделимых улучшений арендодателю по окончании договора аренды (на основании п.п. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

ДЕБЕТ   КРЕДИТ 91-1

– неотделимые улучшения переданы арендодателю;

ДЕБЕТ 91-2   КРЕДИТ 01

– списана остаточная стоимость переданных арендодателю неотделимых улучшений;

ДЕБЕТ 02   КРЕДИТ 01

– списана сумма начисленной по неотделимым улучшениям амортизации;

ДЕБЕТ 68   КРЕДИТ 09

– погашен ранее сформированный отложенный налоговый актив;

ДЕБЕТ 91-2  КРЕДИТ 68

– начислен НДС на стоимость переданных арендодателю неотделимых улучшений;

ДЕБЕТ 50, 51   КРЕДИТ 76

– получены денежные средства от арендодателя (возмещение стоимости неотделимых улучшений).

При передаче арендодателю неотделимых улучшений, стоимость которых арендодателем не возмещается, бухгалтерские записи будут следующими (бухгалтерские записи при созданиинеотделимых улучшений в данном случае те же):

ДЕБЕТ 91-2   КРЕДИТ 01

– неотделимые улучшения арендованного имущества переданы арендодателю.

Если капитальные вложения на момент передачи полностью самортизированы, указанная проводка не применяется;

ДЕБЕТ 02   КРЕДИТ 01

– списана сумма начисленной по неотделимым улучшениям амортизации;

ДЕБЕТ 91-2   КРЕДИТ 68

– начислен НДС в бюджет (безвозмездная передача товаров (работ, услуг) для целей исчисления НДС приравнивается к их реализации).

Если неотделимые улучшения произведены без согласия арендодателя, то, хотя их стоимость и не будет возмещаться арендодателем, в налоговом учете амортизацию по ним арендатор начислять не вправе, поскольку амортизационным имуществом признаются только капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Следовательно, в бухгалтерском учете по мере начисления амортизации по неотделимым улучшениям, произведенным без согласия арендодателя, в данном случае будет ежемесячно отражаться постоянное налоговое обязательство:

ДЕБЕТ 99   КРЕДИТ 68.

Кроме того, согласно п. 16 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ.

Следовательно, также возникает ПНО.