Налоговая реконструкция: НПД в зачет НДФЛ

Статья в бюллетене: Судебная практика № 3 (55) III квартал 2025 , опубликовано 14.10.2025

Тематики: Налог на профессиональный доход

По итогам проверки налоговым органом было установлено, что между предпринимателем (ИП) и физическими лицами, формально зарегистрированными в качестве самозанятых, фактически сложились трудовые отношения, тогда как основной целью заключения гражданско-правовых договоров являлось уклонение от уплаты налога на доходы физических лиц (НДФЛ) и страховых взносов.

Суды трех инстанций поддержали позицию налогового органа о трудовом характере отношений, сложившихся между предпринимателем и самозанятыми физическими лицами.

В то же время суды указали, что налоговым органом неверно был определен действительный размер налоговых обязательств ИП, поскольку при расчете НДФЛ, а также штрафа, предусмотренного ст. 123 Налогового кодекса РФ (НК РФ), налоговым органом не был учтен уплаченный самозанятыми налог на профессиональный доход (НПД).

Доводы судов сводились к тому, что привлечение к налоговой ответственности законно в условиях, когда неправомерные действия налогового агента привели к неуплате либо неполной уплате налога, то есть к возникновению задолженности.

Однако нахождение в бюджете денежных средств, уплаченных физическими лицами в форме НПД, свидетельствовали о том, что бюджет не претерпел каких-либо негативных последствий от бездействия налогового агента в соответствующей части. Потери казны в таком случае составили разницу между суммами НДФЛ, которые должны были быть удержаны и перечислены в бюджет предпринимателем-налоговым агентом, и суммами НПД, внесенными непосредственно физическими лицами.

В жалобе, поданной в Верховный Суд РФ, налоговый орган выразил несогласие с выводами судов о необходимости учета уплаченного самозанятыми НПД при определении суммы полученной необоснованной налоговой выгоды по НДФЛ.

Верховный Суд состоявшиеся по делу судебные акты отменил, указав при этом следующее.

На основе доказательств, собранных и исследованных налоговым органом и положенных в основу принятых по делу судебных актов, следует, что действия предпринимателя по заключению данных договоров фактически были направлены на обход нормативных положений налогового законодательства в целях экономии на уплате страховых взносов и возможной минимизации при уплате НДФЛ, что следует квалифицировать в качестве злоупотребления правом.

По общему правилу в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должна происходить не только консолидация доходов (прибыли) группы лиц, но также консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал налог в бюджет за подконтрольных ему лиц.

Однако в рассматриваемой ситуации имела место переквалификация гражданско-правового договора в трудовой договор, что не тождественно объединению бизнеса либо объединению имущества работодателя и работника.

Налоговый агент в этом случае не может распоряжаться по своему усмотрению денежными средствами, выплаченными в качестве дохода (заработной платы) физическому лицу — работнику, как это возможно налогоплательщиками, умышленно и совместно перечислявшими друг другу денежные средства в схеме «дробления бизнеса».

Суммы налога, уплаченные самозанятыми в качестве НПД, могут быть скорректированы ими в случае возврата денежных средств, полученных в счет оплаты товаров (работ, услуг, имущественных прав), или некорректного ввода таких сведений.

Следовательно, возникшая в результате такой корректировки переплата (положительное сальдо единого налогового счета) находится в распоряжении физического лица и подлежит возврату только по его заявлению.

В этой связи названная переплата налога не может быть произвольно зачтена в счет уплаты НДФЛ в отсутствие соответствующего волеизъявления плательщика НПД, что не исключает права налогоплательщиков в добровольном порядке распорядиться данной суммой в счет исполнения соответствующих обязательств налогового агента.

Данные выводы содержатся в Определении Верховного Суда РФ от 03.02.2025 № 309-ЭС24-20306 по делу № А76-20897/2023.